工程結(jié)算審計(jì)舞弊表現(xiàn)形式及審計(jì)策略
工程審計(jì)5大重點(diǎn)
建設(shè)工程造價(jià)的合理確定是各投資主體、施工企業(yè)、建設(shè)工程造價(jià)管理部門共同關(guān)注的要點(diǎn)，工程的結(jié)算審核是合理確定工程造價(jià)的必要程序及重要手段，是反映項(xiàng)目最終實(shí)際發(fā)生的投資。通過對(duì)工程的結(jié)算進(jìn)行全面、系統(tǒng)的檢查和復(fù)核，及時(shí)揭露所存在的錯(cuò)誤和問題，使之更加合理地確定工程造價(jià)，達(dá)到有效地控制工程造價(jià)，保證項(xiàng)目目標(biāo)管理的最終實(shí)現(xiàn)。
有經(jīng)驗(yàn)的預(yù)算人員在編制結(jié)算時(shí)，會(huì)深入施工現(xiàn)場(chǎng)核對(duì)、丈量、記錄，發(fā)現(xiàn)問題逐一到工地核實(shí)。準(zhǔn)確的工程量是竣工結(jié)算的基礎(chǔ)，所以要做好工程結(jié)算內(nèi)容的審核，我們必須好深入工地，全面掌握工程實(shí)況。
甑別材料
工程結(jié)算審計(jì)處于工程竣工階段，除跟蹤審計(jì)外大多屬于事后審計(jì)，現(xiàn)場(chǎng)只有成型后的外觀，所有隱蔽情況只能靠業(yè)主及施工方提供的資料來顯示，對(duì)資料的真實(shí)性、有效性、可靠性的甑別就顯得尤為重要。接受委托時(shí)應(yīng)與委托單位進(jìn)行詳細(xì)的書面的資料交接，結(jié)算審核應(yīng)提供并審核的資料清單
在接受委托時(shí)應(yīng)與委托單位進(jìn)行詳細(xì)的書面的資料交接，結(jié)算審核應(yīng)提供并審核的資料有： (1) 完整的施工圖、竣工圖; (2) 招標(biāo)文件、招標(biāo)答疑、補(bǔ)充文件; (3) 投標(biāo)文件、施工合同和補(bǔ)充協(xié)議; (4) 圖紙會(huì)審記錄、施工組織設(shè)計(jì)、會(huì)議紀(jì)要; (5) 業(yè)主指定或自供的設(shè)備、材料型號(hào)、品牌; (6) 設(shè)計(jì)變更單、工程聯(lián)系單及現(xiàn)場(chǎng)簽證單; (7) 地基驗(yàn)槽記錄、工程隱蔽記錄、施工日志; (8) 樁基檢測(cè)報(bào)告與驗(yàn)收記錄; (9)其他與工程造價(jià)有關(guān)的所有資料。 在審核以上資料時(shí)需要注意：
(一) 是否為經(jīng)過業(yè)主簽字、蓋章確認(rèn)的送審資料，以確定其資料的可靠性，任何施工方送審的資料及補(bǔ)充資料均是無效資料，應(yīng)經(jīng)過業(yè)主認(rèn)可后轉(zhuǎn)交咨詢公司;
(二) 是否為原件(原始資料)，以推斷其資料的真實(shí)性;
(三) 所有的資料是否編號(hào)連續(xù)、有明確的時(shí)間標(biāo)注，以判斷其資料的有效性。在甑別以上資料的真實(shí)性、有效性、可靠性的同時(shí)還應(yīng)對(duì)資料存在的問題進(jìn)行質(zhì)疑，并以書面聯(lián)系函的形式要求業(yè)主回復(fù)及提供補(bǔ)充資料。
合同審計(jì)：
施工合同審核是工程結(jié)算審核的重要內(nèi)容，也是降低工程成本、提高經(jīng)濟(jì)效益的有效途徑。施工合同條款的字斟句酌對(duì)項(xiàng)目結(jié)算造價(jià)的增加與否起著關(guān)鍵作用，施工合同中約定了合同價(jià)款的模式(即總價(jià)包干與綜合單價(jià)包干兩種模式)、工程結(jié)算方式、工期要求、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、索賠與反索賠的條件等等。
對(duì)于合同為總價(jià)包干模式而言，結(jié)算時(shí)要弄清包干的內(nèi)容具體有哪些，是否都按合同約定全部完成，針對(duì)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)際情況，尤其是裝修部分一定要到現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行踏勘及實(shí)地測(cè)量與統(tǒng)計(jì)，對(duì)于未完成的項(xiàng)目一定要給予核減，核減項(xiàng)目不只是核減直接費(fèi)，以直接費(fèi)為基數(shù)按費(fèi)率計(jì)算的間接費(fèi)、稅金等也應(yīng)同比例核減。
對(duì)于合同為綜合單價(jià)包干模式的工程，工程量為據(jù)實(shí)結(jié)算，審核前一定要重新按合同約定的結(jié)算方式，根據(jù)行業(yè)相關(guān)規(guī)定與規(guī)則進(jìn)行工程量計(jì)算，做到準(zhǔn)備充分、心中有數(shù)，計(jì)算時(shí)切忌按圖計(jì)算，一定要結(jié)合現(xiàn)場(chǎng)實(shí)際施工情況，同時(shí)在計(jì)算式處標(biāo)注計(jì)算依據(jù)，以便與施工單位核對(duì)時(shí)方便查找，做到有理有據(jù)。
對(duì)于施工合同中對(duì)工期與質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)有約定的，應(yīng)征得業(yè)主同意，按合同約定對(duì)工期與質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行獎(jiǎng)懲。
招投標(biāo)文件審計(jì)
在工程招標(biāo)投標(biāo)活動(dòng)中，招標(biāo)是一種要約邀請(qǐng)，如果你投了標(biāo)，表明你對(duì)招標(biāo)方有興趣，你就要響應(yīng)要約邀請(qǐng)中的條件，也就要滿足要約邀請(qǐng)中的規(guī)定，也即招標(biāo)文件對(duì)投標(biāo)方有一些特殊要求，那么投標(biāo)方既然要投標(biāo)而最終又中了標(biāo)，那一定對(duì)招標(biāo)要求有一些承諾，這些要求與承諾是作為我們最終結(jié)算時(shí)對(duì)造價(jià)是否增減的重要審核依據(jù)，尤其是招標(biāo)文件中對(duì)措施費(fèi)的報(bào)價(jià)方式的明確規(guī)定，審核時(shí)要重點(diǎn)關(guān)注，合同外增加費(fèi)用是否要調(diào)整與其對(duì)應(yīng)的措施費(fèi)。
施工圖查驗(yàn)
施工圖是工程項(xiàng)目招標(biāo)的依據(jù)和工程施工的基礎(chǔ)，在施工過程中根據(jù)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)際情況難免會(huì)發(fā)生變更。設(shè)計(jì)變更有原設(shè)計(jì)單位出具設(shè)計(jì)變更通知單和修改圖紙，設(shè)計(jì)、校審人員簽字并加蓋公章，并經(jīng)建設(shè)單位、監(jiān)理工程師審查簽字同意的設(shè)計(jì)變更才算有效變更，重大的設(shè)計(jì)變更應(yīng)經(jīng)原審批部門審批，否則不應(yīng)列入結(jié)算。施工中承包人不得對(duì)原工程設(shè)計(jì)進(jìn)行變更，因承包人擅自變更設(shè)計(jì)發(fā)生的費(fèi)用和由此導(dǎo)致發(fā)包人直接損失的，由承包人承擔(dān)，延誤的工期不予順延，所以在審核變更單時(shí)，要留意變更的主體是誰，為什么要變更，是否引起了造價(jià)的變化，同時(shí)要注意變更的時(shí)間和費(fèi)用減少的變更單，有的變更單從時(shí)間上可以判斷是在招投標(biāo)過程中發(fā)生的變更，此種變更所引起的費(fèi)用增減應(yīng)反應(yīng)在合同中，而不是在施工過程中，如為總價(jià)包干項(xiàng)目則不應(yīng)調(diào)整造價(jià);有些變更單并不引起造價(jià)增加，只是一些方案的細(xì)化與說明，審核時(shí)一定要前后推敲，仔細(xì)核對(duì)原施工圖及其說明;有些變更單是引起造價(jià)減少的項(xiàng)目，施工方在送審時(shí)不會(huì)主張，我們專業(yè)工程師要拿出有力的依據(jù)來說服施工方，從而準(zhǔn)確確定設(shè)計(jì)變更部分的造價(jià)。
設(shè)計(jì)變更的價(jià)款計(jì)算方法合同中一般會(huì)約定：合同中有適用或類似于變更工程的單價(jià)或總價(jià)的按合同已有的價(jià)格或參照類似價(jià)格，合同中沒有適用或類似于變更工程的單價(jià)或總價(jià)的，由承包人提出適當(dāng)?shù)淖兏鼉r(jià)格，經(jīng)工程師確認(rèn)后執(zhí)行。在審核過程中，對(duì)合同中有適用或類似于變更工程的單價(jià)或總價(jià)的按合同已有的價(jià)格或參照類似價(jià)格的子目，一定要注意對(duì)于費(fèi)率下浮或總價(jià)下浮的工程，在結(jié)算時(shí)要特別注意變更或新增項(xiàng)目也應(yīng)按此同等比例下浮后作為變更增加的造價(jià)。對(duì)合同中沒有適用或類似于變更工程的單價(jià)或總價(jià)的，由承包人提出適當(dāng)?shù)淖兏鼉r(jià)格，在審核時(shí)重點(diǎn)關(guān)注價(jià)格的套取是否與合同約定一致，取費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)與原投標(biāo)文件即商務(wù)標(biāo)中的費(fèi)率一致，如果有下浮或讓利的也應(yīng)按同等比例下浮后作為變更增加的造價(jià)。
簽證單復(fù)核
現(xiàn)場(chǎng)簽證是在施工過程中額外發(fā)生的一些事件，它反映了施工過程中的實(shí)際情況，但不一定都會(huì)引起造價(jià)的增加。審核過程中要注意簽證單上簽字單位是否齊全，簽字人是否為施工合同中約定的各方負(fù)責(zé)人，如果不是或是有多個(gè)負(fù)責(zé)人簽字，就應(yīng)提出質(zhì)疑，要求業(yè)主確認(rèn)是否均為有效文件。尤其對(duì)簽字為“情況屬實(shí)”的簽證單，只能說明事實(shí)存在，但要分清是誰的責(zé)任引起的簽證事項(xiàng)，是否要增加造價(jià)，該增加多少都要重點(diǎn)審核。另外，以實(shí)物量形式進(jìn)行簽證的，應(yīng)按消耗量定額及統(tǒng)一基價(jià)表(或單位估價(jià)表)計(jì)算，列入直接費(fèi)，如以“元”的形式進(jìn)行簽證的，不應(yīng)列入直接費(fèi)，只能計(jì)取稅金，另有說明的除外。
有些變更單并不引起造價(jià)增加，只是一些方案的細(xì)化與說明，審核時(shí)一定要前后推敲，仔細(xì)核對(duì)原施工圖及其說明;有些變更單是引起造價(jià)減少的項(xiàng)目，施工方在送審時(shí)不會(huì)主張，我們專業(yè)工程師要拿出有力的依據(jù)來說服施工方，從而準(zhǔn)確確定設(shè)計(jì)變更部分的造價(jià)。
工程結(jié)算中，對(duì)現(xiàn)場(chǎng)簽證的審核需要注意：
(1)認(rèn)真審查工程現(xiàn)場(chǎng)簽證的工作內(nèi)容是否已包括在預(yù)算定額內(nèi)，凡是定額中已有明確規(guī)定的項(xiàng)目，不得計(jì)算現(xiàn)場(chǎng)簽證費(fèi)用。 (2) 現(xiàn)場(chǎng)簽證內(nèi)容、項(xiàng)目要清楚，只有金額，沒有工程內(nèi)容和數(shù)量，手續(xù)不完備的簽證，不能作為工程結(jié)算的憑證。 (3)人工、材料、機(jī)械使用量以及單價(jià)的確定要甲乙雙方協(xié)商確定。 (4)凡現(xiàn)場(chǎng)簽證必須具備甲方駐工地代表和施工單位現(xiàn)場(chǎng)負(fù)責(zé)人雙方簽字或蓋章，口頭承諾不能作為結(jié)算的依據(jù)。
計(jì)算工程量在整個(gè)結(jié)算審核過程中是花費(fèi)時(shí)間最長(zhǎng)的一個(gè)環(huán)節(jié)，因此，必須在工程量的審核上狠下功夫，才能保證結(jié)算的質(zhì)量。
工程量的審核方法很多，最常用的有經(jīng)驗(yàn)審查法、重點(diǎn)審查法、全面審查法。
經(jīng)驗(yàn)審查法是根據(jù)以往的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)審查容易出錯(cuò)的那部分工程量。 例如：運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)審查法審核土建工程結(jié)算中砌磚墻的工程量，要注意按規(guī)定扣除的門窗洞
工程量的審核，應(yīng)注意以下2點(diǎn)：
(1)口徑必須一致。審核工程量時(shí)，應(yīng)注意審查施工圖列出的細(xì)目（工程細(xì)目所包括的工作內(nèi)容和范圍）與預(yù)算定額中的工程細(xì)目是否相一致，只有一致才能套用預(yù)算定額中的預(yù)算單價(jià)。 (2)計(jì)量單位必須一致。審核工程量時(shí)，應(yīng)注意審查施工圖列出的計(jì)量單位，是否與預(yù)算定額中的計(jì)量單位相一致，只有一致才能套用預(yù)算定額中的預(yù)算單價(jià)。
工程管理常見的舞弊手段
序號(hào) | 舞弊手段 | 主要表現(xiàn) |
1 | 利用審計(jì)依據(jù)做文章 | 抓住合同、招標(biāo)文件或其他相關(guān)規(guī)定的矛盾和表達(dá)不清之處做文章，擴(kuò)大矛盾外延，突出調(diào)增成本之處。 |
2 | 肢解定額子目 | 將定額某一子目所綜合的內(nèi)容分解為兩項(xiàng)或三項(xiàng)，然后再以這兩三項(xiàng)分別套取定額以達(dá)到結(jié)算成本增加的目的。 |
3 | 拆分合同承包范圍 | 對(duì)合同中利潤(rùn)少或不便于施工且相對(duì)獨(dú)立的部分以各種理由進(jìn)行甩項(xiàng)，或另外分包給其他單位讓建設(shè)方直接與分包方結(jié)算，以達(dá)到利潤(rùn)最大化。 |
4 | 材料以次充好 | 用質(zhì)量和價(jià)格相對(duì)較差的材料充當(dāng)優(yōu)質(zhì)高價(jià)好材料；用產(chǎn)地較遠(yuǎn)或市場(chǎng)上較少的或新上市的材料替代某正規(guī)材料，最終達(dá)到低價(jià)買進(jìn)高價(jià)結(jié)算的目的。 |
5 | 偽造工程資料 | 對(duì)技術(shù)聯(lián)系單、簽證單、施工日志、隱蔽記錄等資料進(jìn)行篡改偽造后提供給建設(shè)方進(jìn)入審計(jì)程序。 |
6 | 隱匿證據(jù)材料 | 將相對(duì)連續(xù)的資料或證明力較強(qiáng)的不利于施工企業(yè)的證據(jù)材料隱匿不提交或只提交一部分進(jìn)入審計(jì)程序，以此混淆和擾亂審計(jì)工作，抱著投機(jī)的心理以達(dá)到高估冒算的目的。 |
7 | 簽證不規(guī)范 | 簽字不全，簽證內(nèi)容、時(shí)間與其他記錄不符，簽證人權(quán)限不符；牽強(qiáng)附會(huì)理由不充分；巧立名目簽證；虛假簽證等以補(bǔ)償其他無關(guān)費(fèi)用。 |
8 | 重復(fù)計(jì)價(jià) | 在固定價(jià)中已包含了的費(fèi)用卻在零星用工或其他簽證中又重復(fù)計(jì)入；或是同一標(biāo)段的某工序在工作界面劃分時(shí)不清晰，重復(fù)套取定額。 |
9 | 簽證單只增不減 | 一個(gè)工序替代另一個(gè)工序后，只是增加了簽證而不扣除原來商務(wù)標(biāo)書中的定額子目。 |
10 | 簽證單故意不全 | 將技術(shù)聯(lián)系單替代簽證單進(jìn)入審計(jì)程序，抱著投機(jī)心理準(zhǔn)備在審計(jì)時(shí)軟磨硬泡要費(fèi)用。 |
11 | 串通虛假簽證 | 甲乙雙方串通，多計(jì)工程量或費(fèi)用，甚至未實(shí)施的也辦理簽證。 |
審計(jì)策略或方法
（一）對(duì)比分析法
工程發(fā)生變更時(shí)，很多情況下也遵循有增必有減的法則，而不總是只增不減?；A(chǔ)回填改用砂礫石(增加)，就意味著原設(shè)計(jì)灰土的取消(減少)。采用對(duì)比分析的方法可以發(fā)現(xiàn)和糾正聯(lián)系單只增不減、一邊倒的傾向。某房屋建筑工程聯(lián)系單增加了大面積的天棚裝修、內(nèi)墻裝修以及水磨石地坪等工程量，卻沒有任何對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目工程量減少。審計(jì)人員經(jīng)過對(duì)比分析，很快就掌握了設(shè)計(jì)有要求而實(shí)際并未實(shí)施的情況。需要注意的是，有時(shí)候聯(lián)系單雖有增也有減，但只減小的不減大的、或只減明的不減暗的，減而不全的情況更具有欺騙性。
（二）邏輯判斷法
審計(jì)工作中也有對(duì)邏輯關(guān)系的運(yùn)用。按時(shí)間順序?qū)δ骋皇录嚓P(guān)資料做完整的收集，看似松散的資料會(huì)體現(xiàn)出一個(gè)有序的排列，再按因果邏輯關(guān)系進(jìn)行分析，看一些資料關(guān)聯(lián)事件的因果邏輯關(guān)系是否對(duì)應(yīng)，因果關(guān)系不對(duì)應(yīng)的，資料必是虛假的。例如某管線工程挖管溝39.5千米，簽證增加5.5千米淤質(zhì)土管溝開挖及2.8千米石方段管溝開挖，結(jié)算時(shí)共計(jì)入管溝47.8千米。經(jīng)查管線的設(shè)計(jì)長(zhǎng)度和竣工驗(yàn)收長(zhǎng)度均為39.5千米，最終認(rèn)定資料造假和虛假簽證，核減8.3千米的管溝挖埋成本。
（三）逆向推理法
首先應(yīng)注意所關(guān)注的資料是否具有這些特征：是不是復(fù)印件，筆跡或著色有無明顯差別或拼貼痕跡。發(fā)現(xiàn)上述特征后，再采用逆證法反向推算關(guān)聯(lián)數(shù)據(jù)的矛盾，就可以認(rèn)定資料遭惡意篡改。
如某工程基礎(chǔ)驗(yàn)槽記錄(復(fù)印件)有關(guān)開挖深度、寬度的數(shù)據(jù)存在明顯私改痕跡，根據(jù)這些數(shù)據(jù)結(jié)合土壤類別和放坡系數(shù)等關(guān)系進(jìn)行推算，無法與設(shè)計(jì)基礎(chǔ)尺寸匹配，審計(jì)認(rèn)定該驗(yàn)槽記錄存在造假嫌疑。經(jīng)調(diào)閱備案的原始資料，證實(shí)資料造假。
（四）整體把關(guān)法
由于工程項(xiàng)目規(guī)模大、專業(yè)多、周期長(zhǎng)，因此審計(jì)工作必然很繁瑣，“規(guī)模大”要求審計(jì)工作是團(tuán)隊(duì)協(xié)作，“專業(yè)多”要求審計(jì)工作以專業(yè)分工，“周期長(zhǎng)”要求審計(jì)工作要有相對(duì)固定的人員。此情況下，如果對(duì)一個(gè)項(xiàng)目的審計(jì)工作沒有整體的、全面的把關(guān)，那么必然會(huì)出現(xiàn)各種審計(jì)漏洞，直接造成建設(shè)成本增加，損害企業(yè)利益，同時(shí)對(duì)于審計(jì)人員來說也無形中承擔(dān)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也影響了審計(jì)行業(yè)的權(quán)威，實(shí)踐證明由專人整體把關(guān)就可以最大限度地避免重復(fù)計(jì)價(jià)和多頭結(jié)算。整體把關(guān)就是委派一個(gè)主審人員來全面負(fù)責(zé)審計(jì)工作，按專業(yè)和施工合同內(nèi)容劃分審計(jì)工作界面，進(jìn)行審計(jì)分工，對(duì)審計(jì)工作的進(jìn)度和質(zhì)量負(fù)責(zé)。審計(jì)的整體把關(guān)要求主審人員知識(shí)面廣，涵蓋土建、裝飾、安裝、弱電和其他配套專業(yè)以及合同法等相關(guān)知識(shí)，做好橫向和縱向把關(guān)，提高審計(jì)效能。橫向把關(guān)到建設(shè)項(xiàng)目的各個(gè)專業(yè)，以杜絕因各專業(yè)配合不當(dāng)造成的重復(fù)計(jì)算；縱向把關(guān)到建設(shè)項(xiàng)目的各個(gè)施工階段，以杜絕因標(biāo)段劃分不清造成的重復(fù)計(jì)算。
（五）關(guān)聯(lián)分析法
按照施工過程的連續(xù)性收集事件關(guān)聯(lián)性資料，按時(shí)間順序組織，還原施工過程，特別是對(duì)工程成本影響較大的事項(xiàng)，找出其中有疑點(diǎn)問題進(jìn)行深度挖掘分析，找出高估冒算證據(jù)。如某倉庫圍墻工程結(jié)算審計(jì)中，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)竣工圖中有約100米圍墻基礎(chǔ)的放角過大，監(jiān)理技術(shù)聯(lián)系單中建議調(diào)整放角，這引起了審計(jì)人員的注意，通過整理圖紙、施工交底記錄、材料進(jìn)貨單、施工日記、工程例會(huì)記錄、隱蔽記錄等資料將事件過程還原，進(jìn)行關(guān)聯(lián)性分析，揭露了竣工圖造假的舞弊行為，為企業(yè)挽回了損失。
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