財(cái)政部會(huì)計(jì)司：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問答合集（截止2023年9月）

財(cái)政部會(huì)計(jì)司從2020年到2023年7月公布了重要準(zhǔn)則事項(xiàng)中的實(shí)務(wù)解答，本文收集了全部的實(shí)施問答，按照重要性進(jìn)行了排列，重要事項(xiàng)標(biāo)注顏色，供從業(yè)人員參考使用。

收入準(zhǔn)則實(shí)施問答

問：企業(yè)為了履行收入合同而從事的運(yùn)輸活動(dòng)，如果該運(yùn)輸活動(dòng)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，相關(guān)運(yùn)輸成本作為合同履約成本，對(duì)合同履約成本進(jìn)行攤銷計(jì)入損益時(shí)如何在利潤表中列示？

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，通常情況下，企業(yè)商品或服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前、為了履行客戶合同而發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，相關(guān)運(yùn)輸成本應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本，采用與商品或服務(wù)收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷計(jì)入當(dāng)期損益。該合同履約成本應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)商品或服務(wù)收入時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入“主營業(yè)務(wù)成本”或“其他業(yè)務(wù)成本”科目，并在利潤表“營業(yè)成本”項(xiàng)目中列示。

問：已執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（財(cái)會(huì)〔2017〕7號(hào)）的企業(yè)，在首次執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）時(shí)，是否需要對(duì)新產(chǎn)生的應(yīng)收賬款或合同資產(chǎn)的預(yù)期信用損失進(jìn)行追溯調(diào)整？

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”）的規(guī)定，首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的累積影響數(shù)，調(diào)整首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則當(dāng)年年初留存收益及財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目金額，對(duì)可比期間信息不予調(diào)整。因此，企業(yè)首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則時(shí)新產(chǎn)生了應(yīng)收賬款或合同資產(chǎn)的，例如由于收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同而新產(chǎn)生的應(yīng)收賬款，或者將已完工未結(jié)算項(xiàng)目重分類為合同資產(chǎn)，相應(yīng)的預(yù)期信用損失應(yīng)當(dāng)調(diào)整期初留存收益，對(duì)可比期間的信息不予追溯調(diào)整。

問：合同資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入哪個(gè)會(huì)計(jì)科目？

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（財(cái)會(huì)〔2017〕7號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，合同資產(chǎn)發(fā)生減值的，企業(yè)按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目；轉(zhuǎn)回已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，做相反的會(huì)計(jì)分錄。

問：企業(yè)在執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）時(shí)，對(duì)于因轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收款及相關(guān)增值稅應(yīng)當(dāng)使用什么會(huì)計(jì)科目？

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)，以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”）的規(guī)定，合同負(fù)債，是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。如企業(yè)在轉(zhuǎn)讓承諾的商品之前已收取的款項(xiàng)。企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收款適用新收入準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，使用“合同負(fù)債”科目，不再使用“預(yù)收賬款”科目及“遞延收益”科目。

根據(jù)新收入準(zhǔn)則對(duì)合同負(fù)債的規(guī)定，尚未向客戶履行轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)而已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)中的增值稅部分，因不符合合同負(fù)債的定義，不應(yīng)確認(rèn)為合同負(fù)債。

問：企業(yè)在執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）時(shí)，對(duì)于給予客戶的現(xiàn)金折扣應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

答：企業(yè)在銷售商品時(shí)給予客戶的現(xiàn)金折扣，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）中關(guān)于可變對(duì)價(jià)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則實(shí)施問答

問：甲公司在202X年報(bào)告期內(nèi)處置了唯一的子公司，并且于202X年12月31日已經(jīng)沒有子公司，那么甲公司是否需要編制202X年年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表？

答：按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（財(cái)會(huì)〔2014〕10號(hào)）第二條、第三條、第三十三條、第三十九條、第四十四條等相關(guān)規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表，至少應(yīng)當(dāng)包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動(dòng)表和附注；母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表，將該子公司期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。因此，本問題中的甲公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定，編制202X年年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

長期股權(quán)投資準(zhǔn)則實(shí)施問答

問：聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)自2021年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則、新金融工具準(zhǔn)則、新租賃準(zhǔn)則（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）。投資方執(zhí)行新準(zhǔn)則的時(shí)間早于其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)，但在聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)尚未執(zhí)行新準(zhǔn)則的期間，因客觀條件限制，投資方采用權(quán)益法核算時(shí)未按照新準(zhǔn)則對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。針對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)按照新準(zhǔn)則銜接規(guī)定對(duì)報(bào)表期初數(shù)進(jìn)行的調(diào)整，投資方在采用權(quán)益法核算時(shí)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

答：根據(jù)新收入準(zhǔn)則、新金融工具準(zhǔn)則、新租賃準(zhǔn)則（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）的實(shí)施時(shí)間安排和銜接規(guī)定，自2021年1月1日起所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)（根據(jù)有關(guān)規(guī)定暫緩執(zhí)行相關(guān)新準(zhǔn)則的除外）均須執(zhí)行新準(zhǔn)則。投資方的聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因2021年1月1日起執(zhí)行新準(zhǔn)則而僅對(duì)2021年財(cái)務(wù)報(bào)表的期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整的，投資方在采用權(quán)益法核算時(shí)應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整其2021年財(cái)務(wù)報(bào)表的期初數(shù)，并在其財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露這一事實(shí)。

固定資產(chǎn)準(zhǔn)則實(shí)施問答

問：不符合固定資產(chǎn)資本化后續(xù)支出條件的固定資產(chǎn)日常修理費(fèi)用應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

答：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）等有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。因此，不符合固定資產(chǎn)資本化后續(xù)支出條件的固定資產(chǎn)日常修理費(fèi)用，在發(fā)生時(shí)應(yīng)當(dāng)按照受益對(duì)象計(jì)入當(dāng)期損益或計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。與存貨的生產(chǎn)和加工相關(guān)的固定資產(chǎn)日常修理費(fèi)用按照存貨成本確定原則進(jìn)行處理，行政管理部門、企業(yè)專設(shè)的銷售機(jī)構(gòu)等發(fā)生的固定資產(chǎn)日常修理費(fèi)用按照功能分類計(jì)入管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用。

政府補(bǔ)助準(zhǔn)則實(shí)施問答

問：甲公司租賃某物業(yè)，租賃期為5年，每3個(gè)月支付一次租金。為支持甲公司經(jīng)營發(fā)展，當(dāng)?shù)卣疄榧坠咎峁┳饨鸱龀盅a(bǔ)貼，甲公司在每3個(gè)月支付租金后向政府提交租金支付憑證等申請(qǐng)文件，政府審核通過后發(fā)放相應(yīng)3個(gè)月的租金扶持補(bǔ)貼。甲公司收到的上述租金扶持補(bǔ)貼應(yīng)當(dāng)作為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助還是與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

答：按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》（財(cái)會(huì)〔2017〕15號(hào)）第四條等相關(guān)規(guī)定，政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助；與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助；與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。通常情況下，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助文件會(huì)要求企業(yè)將補(bǔ)助資金用于取得固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)。本問題中的甲公司收到的政府補(bǔ)助在性質(zhì)上為政府對(duì)企業(yè)所付物業(yè)租金的補(bǔ)貼，彌補(bǔ)的是企業(yè)相關(guān)期間的租賃成本費(fèi)用，不符合與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助的定義，因此屬于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》第九條等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則實(shí)施問答

問：執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何對(duì)增值稅期末留抵退稅業(yè)務(wù)相關(guān)現(xiàn)金流量進(jìn)行列示？

答：執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)按照《關(guān)于進(jìn)一步加大增值稅期末留抵退稅政策實(shí)施力度的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2022年第14號(hào)）等規(guī)定收到或繳回的增值稅期末留抵退稅相關(guān)現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——現(xiàn)金流量表》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）有關(guān)規(guī)定進(jìn)行列示。企業(yè)收到或繳回留抵退稅款項(xiàng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，屬于經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)將收到的留抵退稅款項(xiàng)有關(guān)現(xiàn)金流量在“收到的稅費(fèi)返還”項(xiàng)目列示，將繳回并繼續(xù)按規(guī)定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的留抵退稅款項(xiàng)有關(guān)現(xiàn)金流量在“支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”項(xiàng)目列示。

股份支付準(zhǔn)則實(shí)施問答

問：某國內(nèi)企業(yè)的境外母公司在集團(tuán)內(nèi)實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃且適用股份支付準(zhǔn)則，該國內(nèi)企業(yè)無結(jié)算義務(wù)，該國內(nèi)企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何對(duì)其員工享有的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2010〕15號(hào)），對(duì)于企業(yè)集團(tuán)（由母公司和其全部子公司構(gòu)成）內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。

因此，該國內(nèi)企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其員工享有的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。

企業(yè)合并準(zhǔn)則實(shí)施問答

問：某集團(tuán)公司新設(shè)一家子公司，將現(xiàn)有其他子公司或業(yè)務(wù)注入該新設(shè)公司，假定在新設(shè)公司層面該交易構(gòu)成同一控制下企業(yè)合并，新設(shè)公司需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。如果該新設(shè)公司的成立日晚于被注入的其他子公司或業(yè)務(wù)的成立日，該新設(shè)公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的期初日應(yīng)為新設(shè)公司成立日還是應(yīng)追溯至成立日之前？

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（財(cái)會(huì)〔2014〕10號(hào)）等有關(guān)規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表，合并方就同一控制下的企業(yè)合并調(diào)整當(dāng)期期初至合并日止期間及比較期間的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。因此，該新設(shè)公司應(yīng)當(dāng)追溯至自比較期最早期初開始編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，即使比較期最早期初早于該新設(shè)公司的成立日，但應(yīng)不早于被注入的其他子公司或業(yè)務(wù)處于最終控制方控制的時(shí)點(diǎn)。該新設(shè)公司的個(gè)別報(bào)表期初日為其成立日。

租賃準(zhǔn)則實(shí)施問答

問：2019年1月1日，假定承租人甲企業(yè)與出租人乙企業(yè)簽訂一項(xiàng)租期為4年的房屋租賃合同。2020年3月31日，受新冠肺炎疫情影響，甲企業(yè)與乙企業(yè)達(dá)成租金減讓補(bǔ)充協(xié)議，將剩余租賃期內(nèi)每季度租金減少10%，其他合同條款不變。該減讓能否適用《新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的簡化處理方法？

答：根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于調(diào)整<新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會(huì)計(jì)處理規(guī)定>適用范圍的通知》（財(cái)會(huì)〔2021〕9號(hào)）和《新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2020〕10號(hào)），新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓適用簡化處理方法的條件之一為：“減讓僅針對(duì)2022年6月30日前的應(yīng)付租賃付款額，2022年6月30日后應(yīng)付租賃付款額增加不影響滿足該條件，2022年6月30日后應(yīng)付租賃付款額減少不滿足該條件”。

由于上述減讓不僅針對(duì)2022年6月30日之前的應(yīng)付租賃付款額，也包括對(duì)2022年6月30日之后的應(yīng)付租賃付款額的減讓，因此，不符合適用簡化處理方法的條件，應(yīng)當(dāng)按照租賃變更的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

問：承租人與出租人簽訂租賃期為1年的租賃合同，能否簡單認(rèn)定該租賃為短期租賃？

答：根據(jù)租賃準(zhǔn)則第十五條并參考相關(guān)應(yīng)用指南，租賃期是指承租人有權(quán)使用租賃資產(chǎn)且不可撤銷的期間，同時(shí)還應(yīng)包括合理確定承租人將行使續(xù)租選擇權(quán)的期間和不行使終止租賃選擇權(quán)的期間。在租賃期開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)承租人行使續(xù)租選擇權(quán)或不行使終止租賃選擇權(quán)帶來經(jīng)濟(jì)利益的所有相關(guān)事實(shí)和情況，包括自租賃期開始日至選擇權(quán)行使日之間的事實(shí)和情況的預(yù)期變化。例如，承租人進(jìn)行或預(yù)期進(jìn)行的重大租賃資產(chǎn)改良在可行使相關(guān)選擇權(quán)時(shí)預(yù)期能為承租人帶來的重大經(jīng)濟(jì)利益、租賃資產(chǎn)對(duì)承租人運(yùn)營的重要程度、與終止租賃相關(guān)的成本等。

因此，當(dāng)承租人與出租人簽訂租賃期為1年的租賃合同時(shí)，不能簡單認(rèn)為該租賃的租賃期為1年，而應(yīng)當(dāng)基于所有相關(guān)事實(shí)和情況判斷可強(qiáng)制執(zhí)行合同的期間以及是否存在實(shí)質(zhì)續(xù)租、終止等選擇權(quán)以合理確定租賃期。如果歷史上承租人與出租人之間存在逐年續(xù)簽的慣例，或者承租人與出租人互為關(guān)聯(lián)方，尤其應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎確定租賃期。

企業(yè)在考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況后確定租賃期為1年的，其他會(huì)計(jì)估計(jì)應(yīng)與此一致。例如，與該租賃相關(guān)的租賃資產(chǎn)改良支出、初始直接費(fèi)用等應(yīng)當(dāng)在1年內(nèi)以直線法或其他系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行攤銷。

問：租賃期不超過12個(gè)月且包含購買選擇權(quán)的租賃是否屬于短期租賃？

答：根據(jù)租賃準(zhǔn)則第三十條，短期租賃是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個(gè)月的租賃。包含購買選擇權(quán)的租賃不屬于短期租賃。

因此，包含購買選擇權(quán)的租賃即使租賃期不超過12月，也不屬于短期租賃。

問：承租人發(fā)生的租賃資產(chǎn)改良支出及其導(dǎo)致的預(yù)計(jì)復(fù)原支出應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

答：根據(jù)租賃準(zhǔn)則第十四條和第十六條，使用權(quán)資產(chǎn)是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利。使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。對(duì)于承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)預(yù)計(jì)將發(fā)生的成本，屬于為生產(chǎn)存貨而發(fā)生的，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》，否則計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)的初始計(jì)量成本；承租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》（2006）會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理，長期待攤費(fèi)用科目核算企業(yè)已經(jīng)發(fā)生但應(yīng)由本期和以后各期負(fù)擔(dān)的分?jǐn)偲谙拊?年以上的各項(xiàng)費(fèi)用。

因此，承租人發(fā)生的租賃資產(chǎn)改良支出不屬于使用權(quán)資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)記入“長期待攤費(fèi)用”科目。對(duì)于由租賃資產(chǎn)改良導(dǎo)致的預(yù)計(jì)復(fù)原支出，承租人應(yīng)當(dāng)按照租賃準(zhǔn)則第十六條處理。

問：承租人償還租賃負(fù)債本金和利息、支付預(yù)付租金以及租賃保證金所支付的現(xiàn)金在現(xiàn)金流量表中應(yīng)當(dāng)如何列報(bào)？

答：根據(jù)租賃準(zhǔn)則第五十三條，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將償還租賃負(fù)債本金和利息所支付的現(xiàn)金計(jì)入籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出，支付的按租賃準(zhǔn)則簡化處理的短期租賃付款額和低價(jià)值資產(chǎn)租賃付款額以及未納入租賃負(fù)債的可變租賃付款額計(jì)入經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流出。

企業(yè)支付的預(yù)付租金和租賃保證金應(yīng)當(dāng)計(jì)入籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出，支付的按租賃準(zhǔn)則簡化處理的短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃相關(guān)的預(yù)付租金和租賃保證金應(yīng)當(dāng)計(jì)入經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流出。

問：承租人于新冠肺炎疫情期間欠付租金，出租人應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

答：根據(jù)租賃準(zhǔn)則第四十條，出租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（財(cái)會(huì)〔2017〕7號(hào)）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》（財(cái)會(huì)〔2017〕8號(hào)）的規(guī)定，對(duì)應(yīng)收融資租賃款的終止確認(rèn)和減值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

因此，如果承租人欠付租金，但租賃合同未發(fā)生變更，出租人應(yīng)繼續(xù)按原租賃合同的條款進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。出租人可作出會(huì)計(jì)政策選擇，對(duì)租賃應(yīng)收款按照相當(dāng)于整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量損失準(zhǔn)備，也可將其發(fā)生信用減值的過程分為三個(gè)階段，對(duì)不同階段的預(yù)期信用損失采用相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法。

如果承租人與出租人就租金減讓達(dá)成新的約定，并滿足《新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2020〕10號(hào)）中關(guān)于簡化處理的條件，出租人（在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)除外）可以選擇采用簡化方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

問：某租賃合同變更導(dǎo)致租賃期縮短至1年以內(nèi)，承租人應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？是否允許改按短期租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理并追溯調(diào)整？

答：根據(jù)租賃準(zhǔn)則第二十九條、第三十條并參照相關(guān)應(yīng)用指南，租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，并將部分終止或完全終止租賃的相關(guān)利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。短期租賃是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個(gè)月的租賃。

因此，租賃變更導(dǎo)致租賃期縮短至1年以內(nèi)的，承租人應(yīng)當(dāng)調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，部分終止租賃的相關(guān)利得或損失記入“資產(chǎn)處置損益”科目。企業(yè)不得改按短期租賃進(jìn)行簡化處理或追溯調(diào)整。

問：某租賃合同約定，承租人租賃設(shè)備用于生產(chǎn)A產(chǎn)品，租賃期為5年，每年的租賃付款額按照設(shè)備當(dāng)年運(yùn)營收入的80%計(jì)算，于每年末支付給出租人。假定不考慮其他因素，承租人應(yīng)當(dāng)如何基于該租賃合同對(duì)租賃負(fù)債進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量？

答：根據(jù)租賃準(zhǔn)則第十七條、第十八條、第二十四條并參照相關(guān)應(yīng)用指南，租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量。取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額是租賃付款額的組成部分。未納入租賃負(fù)債計(jì)量的可變租賃付款額，即并非取決于指數(shù)或者比率的可變租賃付款額，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，但按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》等其他準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本的，從其規(guī)定。

按照上述租賃合同約定，租賃付款額按照設(shè)備年運(yùn)營收入的一定比例計(jì)算，屬于可變租賃付款額，但該可變租賃付款額取決于設(shè)備的未來績效而不是指數(shù)或比率，因而不納入租賃負(fù)債的初始計(jì)量。在不存在其他租賃付款額的情況下，該租賃合同的租賃負(fù)債初始計(jì)量金額為0。后續(xù)計(jì)量時(shí)，承租人應(yīng)將按照設(shè)備運(yùn)營收入80%計(jì)算的可變租賃付款額計(jì)入A產(chǎn)品成本。

問：某租賃合同約定，初始租賃期為1年，如有一方撤銷租賃將支付重大罰金，1年期滿后，如經(jīng)雙方同意租賃期可再延長2年，如有一方不同意將不再續(xù)期，沒有罰金且預(yù)計(jì)對(duì)交易雙方帶來的經(jīng)濟(jì)損失不重大。根據(jù)上述合同，企業(yè)應(yīng)如何確定租賃期？

答：根據(jù)租賃準(zhǔn)則第十五條，租賃期是指承租人有權(quán)使用租賃資產(chǎn)且不可撤銷的期間，同時(shí)還應(yīng)包括合理確定承租人將行使續(xù)租選擇權(quán)的期間和不行使終止租賃選擇權(quán)的期間。

按照上述租賃合同約定，租賃期開始日的第1年有強(qiáng)制的權(quán)利和義務(wù)，是不可撤銷期間。對(duì)于此后2年的延長期，因?yàn)槌凶馊撕统鲎馊司蓡畏矫孢x擇不續(xù)約而無需支付任何罰金且預(yù)計(jì)對(duì)交易雙方帶來的經(jīng)濟(jì)損失不重大，該租賃不再可強(qiáng)制執(zhí)行，即后續(xù)2年延長期非不可撤銷期間。因此，該租賃合同在初始確認(rèn)時(shí)應(yīng)將租賃期確定為1年。

《新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會(huì)計(jì)處理規(guī)定》簡化處理方法適用問答

問：2019年1月1日，承租人甲企業(yè)與出租人乙企業(yè)簽訂一項(xiàng)租賃期為4年的房屋租賃合同。2020年3月31日，受新冠肺炎疫情影響，甲企業(yè)與乙企業(yè)達(dá)成租金減讓補(bǔ)充協(xié)議，將剩余租賃期內(nèi)每季度租金減少10%，其他合同條款不變。該減讓能否適用《新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2020〕10號(hào)）的簡化處理方法？

答：根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于適用<新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會(huì)計(jì)處理規(guī)定>相關(guān)問題的通知》（財(cái)會(huì)〔2022〕13號(hào)），由新冠肺炎疫情直接引發(fā)的、承租人與出租人就現(xiàn)有租賃合同達(dá)成的租金減免、延期支付等租金減讓，減讓后的租賃對(duì)價(jià)較減讓前減少或基本不變，且綜合考慮定性和定量因素后認(rèn)定租賃的其他條款和條件無重大變化的，對(duì)于2022年6月30日之后應(yīng)付租賃付款額的減讓，承租人和出租人可以繼續(xù)選擇采用《新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會(huì)計(jì)處理規(guī)定》規(guī)范的簡化方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)除外。

乙企業(yè)給予甲企業(yè)的減讓不僅針對(duì)2022年6月30日之前的應(yīng)付租賃付款額，也針對(duì)2022年6月30日之后的應(yīng)付租賃付款額，如果甲企業(yè)和乙企業(yè)不屬于境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)或在境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，則可以選擇采用《新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會(huì)計(jì)處理規(guī)定》規(guī)范的簡化方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。由此導(dǎo)致的銜接會(huì)計(jì)處理及相關(guān)披露，應(yīng)當(dāng)遵循《財(cái)政部關(guān)于調(diào)整<新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會(huì)計(jì)處理規(guī)定>適用范圍的通知》（財(cái)會(huì)〔2021〕9號(hào)）的有關(guān)規(guī)定。

金融工具準(zhǔn)則實(shí)施問答

問：某企業(yè)執(zhí)行2017年修訂發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22、23、24和37號(hào)。該企業(yè)的聯(lián)營（或合營）企業(yè)為保險(xiǎn)公司，且符合暫緩執(zhí)行新金融工具相關(guān)準(zhǔn)則的條件，企業(yè)在采用權(quán)益法對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，是否應(yīng)統(tǒng)一保險(xiǎn)公司的會(huì)計(jì)政策？如果某保險(xiǎn)公司暫緩執(zhí)行新金融工具相關(guān)準(zhǔn)則，其聯(lián)營（或合營）企業(yè)已執(zhí)行新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，保險(xiǎn)公司在采用權(quán)益法對(duì)其聯(lián)營（或合營）企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，是否應(yīng)統(tǒng)一聯(lián)營（或合營）企業(yè)的會(huì)計(jì)政策？

答：根據(jù)《關(guān)于保險(xiǎn)公司執(zhí)行新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)過渡辦法的通知》（財(cái)會(huì)〔2017〕20號(hào)），企業(yè)根據(jù)相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)統(tǒng)一聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的會(huì)計(jì)政策。發(fā)生以下情形的，企業(yè)可以不進(jìn)行統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策的調(diào)整：（1）企業(yè)執(zhí)行新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)暫緩執(zhí)行新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。（2）企業(yè)暫緩執(zhí)行新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)執(zhí)行新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。企業(yè)可以對(duì)每個(gè)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)單獨(dú)選擇是否進(jìn)行統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策的調(diào)整。

因此，該企業(yè)在采用權(quán)益法對(duì)聯(lián)營企業(yè)（或合營企業(yè)）進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，既可以選擇統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策，即采用新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)政策；也可以選擇不統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策。該豁免在保險(xiǎn)公司執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——保險(xiǎn)合同》（財(cái)會(huì)〔2020〕20號(hào)）后的財(cái)務(wù)報(bào)告期間不再適用。

問：如果企業(yè)持有的金融資產(chǎn)以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，企業(yè)是否完全不能或者只能在一定比例范圍（如10%）內(nèi)出售該金融資產(chǎn)，否則不得認(rèn)為管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)？

答：參照金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則相關(guān)應(yīng)用指南，盡管企業(yè)持有金融資產(chǎn)是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，但是企業(yè)無須將所有此類金融資產(chǎn)持有至到期。因此，即使企業(yè)出售金融資產(chǎn)或者預(yù)計(jì)未來出售金融資產(chǎn)，此類金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。企業(yè)在評(píng)估金融資產(chǎn)是否屬于該業(yè)務(wù)模式時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮此前出售此類資產(chǎn)的原因、時(shí)間、頻率和出售的價(jià)值，以及對(duì)未來出售的預(yù)期。但是，此前出售資產(chǎn)的事實(shí)只是為企業(yè)提供相關(guān)依據(jù)，而不能決定業(yè)務(wù)模式。如果企業(yè)能夠解釋出售的原因并且證明出售并不反映業(yè)務(wù)模式的改變，出售頻率或者出售價(jià)值在特定時(shí)間內(nèi)增加不一定與以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式相矛盾。即使企業(yè)在金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)增加時(shí)為減少信用損失而將其出售，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式。如果企業(yè)在金融資產(chǎn)到期日前出售金融資產(chǎn)，即使與信用風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)無關(guān)，在出售只是偶然發(fā)生（即使價(jià)值重大），或者單獨(dú)及匯總而言出售的價(jià)值非常?。词诡l繁發(fā)生）的情況下，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。此外，如果出售發(fā)生在金融資產(chǎn)臨近到期時(shí)，且出售所得接近待收取的剩余合同現(xiàn)金流量，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。

因此，不能僅因存在出售情況或者出售超過一定比例而認(rèn)為管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式不是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。

問：在金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則施行日，將可供出售金融資產(chǎn)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)金額應(yīng)如何處理？

答：根據(jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則第七十二條和七十三條，本準(zhǔn)則施行日之前的金融工具確認(rèn)和計(jì)量與本準(zhǔn)則要求不一致的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整。但企業(yè)在準(zhǔn)則施行日按照本準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)金融工具進(jìn)行分類和計(jì)量（含減值），涉及前期比較財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)與本準(zhǔn)則要求不一致的，無須調(diào)整。

因此，在金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則施行日，可供出售金融資產(chǎn)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)金額應(yīng)轉(zhuǎn)入施行日所在年度報(bào)告期間的期初留存收益。

問：銀行收回已核銷的貸款，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

答：銀行收回已核銷的以攤余成本計(jì)量的貸款，按實(shí)際收到的金額，借記“貸款”科目，貸記“貸款損失準(zhǔn)備”科目；借記“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目，貸記“貸款”科目；借記“貸款損失準(zhǔn)備”科目，貸記“信用減值損失”科目；或者采用簡化處理，即借記“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目，貸記“信用減值損失”科目。

問：銀行從事信用卡分期還款業(yè)務(wù)按實(shí)際利率法計(jì)算的利息收入，應(yīng)當(dāng)作為“利息收入”還是“手續(xù)費(fèi)及傭金收入”？

答：根據(jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則第十六條并參照相關(guān)應(yīng)用指南，金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征是指金融工具合同約定的、反映相關(guān)金融資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)特征的現(xiàn)金流量屬性。企業(yè)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，其合同現(xiàn)金流量特征應(yīng)當(dāng)與基本借貸安排相一致，即相關(guān)金融資產(chǎn)在特定日期產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付，其中，本金是指金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值；利息包括對(duì)貨幣時(shí)間價(jià)值、與特定時(shí)期未償付本金金額相關(guān)的信用風(fēng)險(xiǎn)以及其他基本借貸風(fēng)險(xiǎn)、成本和利潤的對(duì)價(jià)。

銀行從事的信用卡分期還款業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)的金融資產(chǎn)分類為以攤余成本計(jì)量或者以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，且信用卡分期還款收取款項(xiàng)實(shí)質(zhì)上主要為彌補(bǔ)貨幣時(shí)間價(jià)值、信用風(fēng)險(xiǎn)及其他基本借貸風(fēng)險(xiǎn)、成本和利潤的對(duì)價(jià)的，銀行應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為利息收入，記入“利息收入”科目，并在利潤表中的“利息收入”項(xiàng)目列示，不得記入“手續(xù)費(fèi)及傭金收入”科目或在利潤表中的“手續(xù)費(fèi)及傭金收入”項(xiàng)目列示。

問：企業(yè)對(duì)向其他企業(yè)提供的委托貸款、財(cái)務(wù)擔(dān)?；蛳蚣瘓F(tuán)關(guān)聯(lián)企業(yè)提供的資金借貸等進(jìn)行減值會(huì)計(jì)處理時(shí)，是否可以采用按照整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量損失準(zhǔn)備的簡化處理方法？

答：根據(jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則第四十八條、第五十七條、第六十三條并參照相關(guān)應(yīng)用指南，對(duì)于購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日僅將自初始確認(rèn)后整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的累計(jì)變動(dòng)確認(rèn)為損失準(zhǔn)備。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）規(guī)范的交易形成的不含重大融資成分（包括根據(jù)收入準(zhǔn)則不考慮不超過一年的合同中的融資成分）的應(yīng)收款項(xiàng)或合同資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)始終按照整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其損失準(zhǔn)備。收入準(zhǔn)則規(guī)范的交易形成的包含重大融資成分的應(yīng)收款項(xiàng)或合同資產(chǎn)和由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（財(cái)會(huì)〔2018〕35號(hào)）規(guī)范的交易形成的租賃應(yīng)收款，企業(yè)可以作出會(huì)計(jì)政策選擇，按照相當(dāng)于整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其損失準(zhǔn)備。除上述情形以外的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日評(píng)估其信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后是否已顯著增加，按金融工具發(fā)生信用減值的不同階段分別計(jì)量其損失準(zhǔn)備、確認(rèn)預(yù)期信用損失及其變動(dòng)。

因此，企業(yè)以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)，對(duì)向其他企業(yè)提供的委托貸款、財(cái)務(wù)擔(dān)?；蛳蚣瘓F(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)提供的資金借貸等進(jìn)行減值會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其發(fā)生信用減值的過程分為三個(gè)階段，對(duì)不同階段的預(yù)期信用損失采用相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法，不得采用按照整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量損失準(zhǔn)備的簡化處理方法。

問：企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何對(duì)持有的結(jié)構(gòu)性存款進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，假設(shè)該結(jié)構(gòu)性存款符合《中國銀保監(jiān)會(huì)辦公廳關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范商業(yè)銀行結(jié)構(gòu)性存款業(yè)務(wù)的通知》（銀保監(jiān)辦發(fā)〔2019〕204號(hào)）定義，即為嵌入金融衍生產(chǎn)品的存款，通過與利率、匯率、指數(shù)等的波動(dòng)掛鉤或者與某實(shí)體的信用情況掛鉤，使存款人在承擔(dān)一定風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上獲得相應(yīng)的收益。

答：根據(jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則第十七條、第十八條和第十九條，企業(yè)持有的金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付，且企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)；如果企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。除上述情形之外的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

企業(yè)持有的符合《中國銀保監(jiān)會(huì)辦公廳關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范商業(yè)銀行結(jié)構(gòu)性存款業(yè)務(wù)的通知》（銀保監(jiān)辦發(fā)〔2019〕204號(hào)）定義的結(jié)構(gòu)性存款，通常應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，記入“交易性金融資產(chǎn)”科目，并在資產(chǎn)負(fù)債表中“交易性金融資產(chǎn)”項(xiàng)目列示。

問：對(duì)于按照金融工具列報(bào)準(zhǔn)則第三章分類為權(quán)益工具的特殊金融工具，發(fā)行方在企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表及集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)如何分類？投資方能否將持有的上述金融工具指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)？

答：根據(jù)金融工具列報(bào)準(zhǔn)則第十六條、第十七條、第十八條和第二十條并參照相關(guān)應(yīng)用指南，對(duì)于可回售工具，例如某些開放式基金的可隨時(shí)贖回的基金份額，以及發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，例如屬于有限壽命工具的封閉式基金、理財(cái)產(chǎn)品的份額、信托計(jì)劃等壽命固定的結(jié)構(gòu)化主體的份額，如果滿足金融工具列報(bào)準(zhǔn)則第十六條、第十七條、第十八條的要求，則發(fā)行方在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中作為權(quán)益工具列報(bào)，在企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)應(yīng)的少數(shù)股東權(quán)益部分，應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債。

上述金融工具對(duì)于發(fā)行方而言不滿足權(quán)益工具的定義，對(duì)于投資方而言也不屬于權(quán)益工具投資，投資方不能將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

問：新冠肺炎疫情下，企業(yè)在應(yīng)用預(yù)期信用損失法時(shí)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注哪些問題？

答：（1）在無須付出不必要的額外成本或努力的前提下，企業(yè)應(yīng)用的預(yù)期信用損失法應(yīng)當(dāng)反映有關(guān)過去事項(xiàng)、當(dāng)前狀況以及未來經(jīng)濟(jì)狀況預(yù)測的合理且有依據(jù)的信息。在評(píng)估未來經(jīng)濟(jì)狀況時(shí)，既要考慮疫情的影響，也要考慮政府等采取的各類支持性政策。

（2）企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)預(yù)期信用損失法下使用模型的管理，定期對(duì)模型進(jìn)行重檢并根據(jù)具體情況進(jìn)行必要的修正。考慮疫情引發(fā)的不確定性，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)調(diào)整模型及其假設(shè)和參數(shù)。在確定反映疫情影響下經(jīng)濟(jì)狀況變化的多種宏觀經(jīng)濟(jì)情景及其權(quán)重時(shí)，應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)運(yùn)用估計(jì)和判斷。包括適時(shí)調(diào)整經(jīng)濟(jì)下行情景的權(quán)重、考慮政府支持性政策對(duì)借款人違約概率及相關(guān)金融資產(chǎn)違約損失率的影響等。無法或難以及時(shí)通過適當(dāng)調(diào)整模型及其假設(shè)和參數(shù)反映疫情潛在影響的，企業(yè)可以通過管理層“疊加”進(jìn)行正向或負(fù)向調(diào)整。企業(yè)應(yīng)當(dāng)規(guī)范管理層“疊加”的運(yùn)用和審批。

（3）因借款人或客戶所在的區(qū)域和行業(yè)等受疫情影響程度不同，可能導(dǎo)致貸款、應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)特征發(fā)生變化，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮這些變化對(duì)評(píng)估信用風(fēng)險(xiǎn)對(duì)應(yīng)相關(guān)金融資產(chǎn)所在組別的影響，必要時(shí)應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)金融資產(chǎn)的共同風(fēng)險(xiǎn)特征重新劃分組別。

（4）銀行等金融機(jī)構(gòu)因疫情原因提供臨時(shí)性延期還款便利的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)延期還款的具體條款和借款人的還款能力等分析判斷相關(guān)金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)是否自初始確認(rèn)后已顯著增加。例如，銀行針對(duì)某類貸款的所有借款人提供延期還款便利的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步分析借款人的信用狀況和還款能力等，既應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注并及時(shí)識(shí)別此類借款人信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加，也不應(yīng)當(dāng)僅因其享有延期還款便利而將所有該類貸款認(rèn)定為信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后已顯著增加。再如，銀行針對(duì)某類貸款的延期還款便利僅限于滿足特定條件的對(duì)象的，應(yīng)當(dāng)評(píng)估這些特定條件是否表明貸款信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后已顯著增加。

（5）企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求披露確定預(yù)期信用損失所采用的估計(jì)技術(shù)、關(guān)鍵假設(shè)和參數(shù)等相關(guān)信息，并重點(diǎn)披露各經(jīng)濟(jì)情景中所使用的關(guān)鍵宏觀經(jīng)濟(jì)參數(shù)的具體數(shù)值、管理層“疊加”調(diào)整的影響、對(duì)政府等提供的支持性政策的考慮等。

問：企業(yè)按照管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式對(duì)相關(guān)金融資產(chǎn)進(jìn)行分類，在評(píng)估確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時(shí)，應(yīng)當(dāng)從子公司層面還是集團(tuán)層面考慮？

答：根據(jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則第十六條并參照相關(guān)應(yīng)用指南，企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是指企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以企業(yè)關(guān)鍵管理人員決定的對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行管理的特定業(yè)務(wù)目標(biāo)為基礎(chǔ)，在金融資產(chǎn)組合的層次上確定其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式；同一企業(yè)可能會(huì)采用多個(gè)業(yè)務(wù)模式管理其金融資產(chǎn)。

集團(tuán)及各子公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)各自的實(shí)際情況確定其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。對(duì)于同一金融資產(chǎn)組合，集團(tuán)和子公司對(duì)其管理該組合的業(yè)務(wù)模式的判斷通常一致。

問：企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中確認(rèn)的或有對(duì)價(jià)構(gòu)成金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)分類為何種金融資產(chǎn)？

答：根據(jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則第十九條，企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中確認(rèn)的或有對(duì)價(jià)構(gòu)成金融資產(chǎn)的，該金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。企業(yè)不得將該或有對(duì)價(jià)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

問：企業(yè)從事的融資擔(dān)保、信用證、信用保險(xiǎn)等“財(cái)務(wù)擔(dān)保合同”業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)適用保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則？

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2010〕15號(hào)），融資性擔(dān)保公司發(fā)生的擔(dān)保業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——原保險(xiǎn)合同》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)——再保險(xiǎn)合同》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）、《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2009〕15號(hào)）等有關(guān)保險(xiǎn)合同的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

根據(jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則第六條，對(duì)于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，發(fā)行方之前明確表明將此類合同視作保險(xiǎn)合同，并且已按照保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，可以選擇適用金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則或保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。該選擇可以基于單項(xiàng)合同，但選擇一經(jīng)作出，不得撤銷。否則，相關(guān)財(cái)務(wù)擔(dān)保合同適用金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則。

問：在金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則施行日，將原分類為可供出售金融資產(chǎn)的權(quán)益工具投資按照準(zhǔn)則第十九條指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，其原賬面價(jià)值與新賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)如何處理？該權(quán)益工具投資原來計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)金額是否轉(zhuǎn)入留存收益？該權(quán)益工具投資原來計(jì)入損益的累計(jì)減值損失是否由留存收益轉(zhuǎn)入其他綜合收益？

答：根據(jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則第七十三條和七十八條，在準(zhǔn)則施行日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)金融工具進(jìn)行分類和計(jì)量（含減值），金融工具原賬面價(jià)值和準(zhǔn)則施行日的新賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入準(zhǔn)則施行日所在年度報(bào)告期間的期初留存收益或其他綜合收益。在準(zhǔn)則施行日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以該日的既有事實(shí)和情況為基礎(chǔ)，根據(jù)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，考慮將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，并追溯調(diào)整。

因此，原分類為可供出售金融資產(chǎn)的權(quán)益工具投資，按照新金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以其在新金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則施行日的公允價(jià)值計(jì)量，原賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，后續(xù)不得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，待該權(quán)益工具終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)入留存收益。

在新金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則施行日，該權(quán)益工具投資原來計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)金額不做處理，待該權(quán)益工具終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)入留存收益。

該權(quán)益工具投資原來計(jì)入損益的累計(jì)減值損失，原則上應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入其他綜合收益，實(shí)務(wù)上出于簡化考慮，允許不對(duì)累計(jì)減值損失做出處理。

問：企業(yè)支付永續(xù)債利息的會(huì)計(jì)處理是否與稅務(wù)處理一致？

答：根據(jù)金融工具列報(bào)準(zhǔn)則第七條，發(fā)行永續(xù)債的企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)永續(xù)債合同條款及其所反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非僅以法律形式，結(jié)合金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)時(shí)將永續(xù)債分類為金融負(fù)債或權(quán)益工具，永續(xù)債利息相應(yīng)作為利息支出或股利分配。

根據(jù)《關(guān)于永續(xù)債企業(yè)所得稅政策問題的公告》（財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2019年第64號(hào)），企業(yè)發(fā)行的永續(xù)債，可以適用股息、紅利企業(yè)所得稅政策。符合規(guī)定條件的，也可以按照債券利息適用企業(yè)所得稅政策。其中，符合規(guī)定條件是指符合下列條件中5條（含）以上：（1）被投資企業(yè)對(duì)該項(xiàng)投資具有還本義務(wù)；（2）有明確約定的利率和付息頻率；（3）有一定的投資期限；（4）投資方對(duì)被投資企業(yè)凈資產(chǎn)不擁有所有權(quán)；（5）投資方不參與被投資企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)；（6）被投資企業(yè)可以贖回，或滿足特定條件后可以贖回；（7）被投資企業(yè)將該項(xiàng)投資計(jì)入負(fù)債；（8）該項(xiàng)投資不承擔(dān)被投資企業(yè)股東同等的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)；（9）該項(xiàng)投資的清償順序位于被投資企業(yè)股東持有的股份之前。

因此，會(huì)計(jì)上將永續(xù)債作為金融負(fù)債或權(quán)益工具處理，不一定對(duì)應(yīng)適用稅務(wù)上的利息或股利政策，反之亦然。企業(yè)采取的會(huì)計(jì)核算方式與稅務(wù)處理方法不一致的，在進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)須作出相應(yīng)納稅調(diào)整。

問：企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何判斷某項(xiàng)投資的會(huì)計(jì)處理適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》（財(cái)會(huì)〔2014〕14號(hào)）還是適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（財(cái)會(huì)〔2017〕7號(hào)）？

答：首先，企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷投資方是否對(duì)被投資單位實(shí)施控制、共同控制或重大影響，從而使該投資適用長期股權(quán)投資準(zhǔn)則。

其次，如果該投資不適用長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則，判斷該投資是否為權(quán)益工具投資，并進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。

風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認(rèn)時(shí)按照金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，投資性主體對(duì)不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的子公司的權(quán)益性投資，適用金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則。

問：某企業(yè)于資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)金融資產(chǎn)計(jì)提損失準(zhǔn)備，資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間，該筆金融資產(chǎn)到期并全額收回。對(duì)于以往計(jì)提的損失準(zhǔn)備，該企業(yè)是否應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)報(bào)表？

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）并參照相關(guān)講解，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)是調(diào)整事項(xiàng)還是非調(diào)整事項(xiàng)，取決于該事項(xiàng)表明的情況在資產(chǎn)負(fù)債表日或以前是否已經(jīng)存在。若該情況在資產(chǎn)負(fù)債表日或以前已經(jīng)存在，則屬于調(diào)整事項(xiàng)；反之，則屬于非調(diào)整事項(xiàng)。

企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日后終止確認(rèn)金融資產(chǎn)，屬于表明資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的情況的事項(xiàng)，即非調(diào)整事項(xiàng)。如果企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日考慮所有合理且有依據(jù)的信息，已采用預(yù)期信用損失法基于有關(guān)過去事項(xiàng)、當(dāng)前狀況以及未來經(jīng)濟(jì)狀況預(yù)測計(jì)提了信用減值準(zhǔn)備，不能僅因資產(chǎn)負(fù)債表日后交易情況認(rèn)為已計(jì)提的減值準(zhǔn)備不合理，并進(jìn)而調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)報(bào)表。

問：如果企業(yè)判斷以“貸款基準(zhǔn)利率”為基礎(chǔ)確定利息的金融資產(chǎn)符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，那么企業(yè)根據(jù)中國人民銀行改革完善貸款市場報(bào)價(jià)利率（LPR）形成機(jī)制的決定，將確定該金融資產(chǎn)利息的基礎(chǔ)調(diào)整為“貸款市場報(bào)價(jià)利率”時(shí)，能否認(rèn)為該金融資產(chǎn)仍然符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征？

答：除非存在其他導(dǎo)致不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征的因素，從“貸款基準(zhǔn)利率”調(diào)整為“貸款市場報(bào)價(jià)利率”本身不會(huì)導(dǎo)致相關(guān)金融資產(chǎn)不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。例如，利率為“貸款市場報(bào)價(jià)利率+200基點(diǎn)”的貸款符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征；再如，利率為“貸款市場報(bào)價(jià)利率向上浮動(dòng)20%”的貸款不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。

問：封閉式基金、理財(cái)產(chǎn)品、信托計(jì)劃等壽命固定或可確定的結(jié)構(gòu)化主體，是否符合持續(xù)經(jīng)營假設(shè)？

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》并參照相關(guān)講解，持續(xù)經(jīng)營，是指在可以預(yù)見的將來，企業(yè)將會(huì)按當(dāng)前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)經(jīng)營下去，不會(huì)停業(yè)，也不會(huì)大規(guī)模削減業(yè)務(wù)。在持續(xù)經(jīng)營前提下，會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)以企業(yè)持續(xù)、正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)為前提。

明確這個(gè)基本假設(shè)，就意味著會(huì)計(jì)主體將按照既定用途使用資產(chǎn)，按照既定合約條件清償債務(wù)，并根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，而不是按照企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定處理。因此，對(duì)于封閉式基金、理財(cái)產(chǎn)品、信托計(jì)劃等壽命固定或可確定的結(jié)構(gòu)化主體，有限壽命本身并不影響持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的成立。

問：某企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（財(cái)會(huì)〔2017〕7號(hào)）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》（財(cái)會(huì)〔2017〕8號(hào)）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)》（財(cái)會(huì)〔2017〕9號(hào)）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》（財(cái)會(huì)〔2017〕14號(hào)），該企業(yè)的子公司是一家保險(xiǎn)公司，且符合暫緩執(zhí)行新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的條件，該企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，是否應(yīng)統(tǒng)一保險(xiǎn)公司的會(huì)計(jì)政策？

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（財(cái)會(huì)〔2014〕10號(hào)）第二十七條，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策，使子公司采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致。子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。

因此，該企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一保險(xiǎn)公司的會(huì)計(jì)政策，使子公司采用新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)政策。

債務(wù)重組準(zhǔn)則實(shí)施問答

問：債權(quán)人和債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)方式進(jìn)行債務(wù)重組的，債權(quán)人初始確認(rèn)受讓非金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)以放棄債權(quán)的公允價(jià)值和可直接歸屬于受讓資產(chǎn)的其他成本作為受讓資產(chǎn)初始計(jì)量成本。應(yīng)當(dāng)如何理解放棄債權(quán)公允價(jià)值與受讓資產(chǎn)公允價(jià)值之間的關(guān)系？

答：如果債權(quán)人與債務(wù)人間的債務(wù)重組是在公平交易的市場環(huán)境中達(dá)成的交易，放棄債權(quán)的公允價(jià)值通常與受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值相等，且通常不高于放棄債權(quán)的賬面余額。

問：債務(wù)人能否在債務(wù)重組合同簽署時(shí)確認(rèn)債務(wù)重組損益？

答：債務(wù)的終止確認(rèn)，應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（財(cái)會(huì)〔2017〕7號(hào)）有關(guān)金融負(fù)債終止確認(rèn)的規(guī)定。債務(wù)人在債務(wù)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)解除時(shí)終止確認(rèn)債務(wù)。

由于債權(quán)人與債務(wù)人之間進(jìn)行的債務(wù)重組涉及債權(quán)和債務(wù)的認(rèn)定，以及清償方式和期限等的協(xié)商，通常需要經(jīng)歷較長時(shí)間，例如破產(chǎn)重整中進(jìn)行的債務(wù)重組。因此，債務(wù)人只有在符合上述終止確認(rèn)條件時(shí)才能終止確認(rèn)相關(guān)債務(wù)，并確認(rèn)債務(wù)重組相關(guān)損益。在簽署債務(wù)重組合同的時(shí)點(diǎn)，如果債務(wù)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)尚未解除，債務(wù)人不能確認(rèn)債務(wù)重組相關(guān)損益。

問：債務(wù)重組的方式主要包括債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具、修改其他條款，以及前述一種以上方式的組合。企業(yè)如何判斷所進(jìn)行的債務(wù)重組是否屬于將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具（“債轉(zhuǎn)股”）方式？

答：在債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式中，權(quán)益工具是指根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》（財(cái)會(huì)〔2017〕14號(hào)）分類為“權(quán)益工具”的金融工具，體現(xiàn)為股本、實(shí)收資本、資本公積等。

實(shí)務(wù)中，有些債務(wù)重組名義上采用“債轉(zhuǎn)股”的方式，但同時(shí)附加相關(guān)條款，如約定債務(wù)人在未來某個(gè)時(shí)點(diǎn)以某一金額回購股權(quán)，或債權(quán)人持有的股份享有強(qiáng)制分紅權(quán)等。對(duì)于債務(wù)人，這些“股權(quán)”并不是根據(jù)金融工具列報(bào)準(zhǔn)則分類為權(quán)益工具的金融工具，從而不屬于債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具的債務(wù)重組方式。

債權(quán)人和債務(wù)人還可能協(xié)議以一項(xiàng)同時(shí)包含金融負(fù)債成分和權(quán)益工具成分的復(fù)合金融工具替換原債權(quán)債務(wù)，這類交易也不屬于債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具的債務(wù)重組方式。

問：債務(wù)人以存貨清償債務(wù)方式進(jìn)行的債務(wù)重組，是否應(yīng)當(dāng)作為存貨銷售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

答：根據(jù)債務(wù)重組準(zhǔn)則第十條，以資產(chǎn)清償債務(wù)方式進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將所清償債務(wù)賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）第二條，收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。

通常情況下，債務(wù)重組不屬于企業(yè)的日?；顒?dòng)，因此債務(wù)重組不適用收入準(zhǔn)則，不應(yīng)作為存貨的銷售處理。所清償債務(wù)賬面價(jià)值與存貨賬面價(jià)值之間的差額，記入“其他收益”科目。

借款費(fèi)用準(zhǔn)則實(shí)施問答

問：用于開發(fā)建造房屋建筑物的土地使用權(quán)是否滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）關(guān)于“符合資本化條件的資產(chǎn)”的定義？

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)，以下簡稱“借款費(fèi)用準(zhǔn)則”），符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的構(gòu)建或生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。根據(jù)《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)〉應(yīng)用指南》（財(cái)會(huì)〔2006〕18號(hào)，以下簡稱“無形資產(chǎn)應(yīng)用指南”）等相關(guān)規(guī)定，在開發(fā)建造房屋建筑物過程中，企業(yè)取得的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況處理：

自行開發(fā)建造廠房等建筑物，土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，土地使用權(quán)的賬面價(jià)值不與地上建筑物合并計(jì)算其成本，而仍作為無形資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在該情形下，土地使用權(quán)在取得時(shí)通常已達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)，土地使用權(quán)不滿足借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定的“符合資本化條件的資產(chǎn)”定義。因此，根據(jù)借款費(fèi)用準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以建造支出（包括土地使用權(quán)在房屋建造期間計(jì)入在建工程的攤銷金額）為基礎(chǔ)，而不是以土地使用權(quán)支出為基礎(chǔ)，確定應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，取得的土地使用權(quán)用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。在該情況下，建造的房屋建筑物滿足借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定的“符合資本化條件的資產(chǎn)”定義。因此，根據(jù)借款費(fèi)用準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以包括土地使用權(quán)支出的建造成本為基礎(chǔ)，確定應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額。

外幣折算準(zhǔn)則實(shí)施問答

問：外幣預(yù)收賬款和預(yù)付賬款是貨幣性項(xiàng)目還是非貨幣性項(xiàng)目，上述項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表日是否會(huì)產(chǎn)生匯兌損益？

答：根據(jù)外幣折算準(zhǔn)則第十一條，貨幣性項(xiàng)目，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或償付的負(fù)債；非貨幣性項(xiàng)目是指貨幣性項(xiàng)目以外的項(xiàng)目。在資產(chǎn)負(fù)債表日，以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。

外幣預(yù)收賬款和預(yù)付賬款均不滿足貨幣性項(xiàng)目的定義，屬于以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不產(chǎn)生匯兌損益。

其他相關(guān)實(shí)施問答

問：企業(yè)繳納殘疾人就業(yè)保障金應(yīng)當(dāng)計(jì)入哪個(gè)會(huì)計(jì)科目？

答：企業(yè)根據(jù)《殘疾人就業(yè)保障金征收使用管理辦法》（財(cái)稅〔2015〕72號(hào)）的規(guī)定，應(yīng)繳納的殘疾人就業(yè)保障金，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“管理費(fèi)用”科目；企業(yè)超比例安排殘疾人就業(yè)或者為安排殘疾人就業(yè)做出顯著成績，按規(guī)定收到的獎(jiǎng)勵(lì)，計(jì)入“其他收益”科目；企業(yè)未按規(guī)定繳納殘疾人就業(yè)保障金，按規(guī)定繳納的滯納金，計(jì)入“營業(yè)外支出”科目。

問：小微企業(yè)達(dá)到增值稅制度規(guī)定的免征增值稅條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

答：對(duì)于小微企業(yè)達(dá)到增值稅制度規(guī)定的免征增值稅條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)）的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，將有關(guān)應(yīng)交增值稅轉(zhuǎn)入“其他收益”科目。

問：企業(yè)對(duì)于當(dāng)期直接減免的增值稅，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

答：對(duì)于當(dāng)期直接減免的增值稅，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)）的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“其他收益”科目。

增值稅留抵退稅政策解答

　問：留抵退稅是什么？這項(xiàng)政策會(huì)產(chǎn)生怎么樣的影響？

　答：留抵退稅就是把增值稅期末未抵扣完的稅額退還給納稅人。增值稅實(shí)行鏈條抵扣機(jī)制，以納稅人當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額為應(yīng)納稅額。其中，銷項(xiàng)稅額是指按照銷售額和適用稅率計(jì)算的增值稅額；進(jìn)項(xiàng)稅額是指購進(jìn)原材料等所負(fù)擔(dān)的增值稅額。當(dāng)進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額時(shí)，未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額會(huì)形成留抵稅額。

留抵稅額主要是納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額在時(shí)間上不一致造成的，如集中采購原材料和存貨，尚未全部實(shí)現(xiàn)銷售；投資期間沒有收入等。此外，在多檔稅率并存的情況下，銷售適用稅率低于進(jìn)項(xiàng)適用稅率，也會(huì)形成留抵稅額。

國際上對(duì)于留抵稅額一般有兩種處理方式：允許納稅人結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣或申請(qǐng)當(dāng)期退還。同時(shí)，允許退還的國家或地區(qū)，也會(huì)相應(yīng)設(shè)置較為嚴(yán)格的退稅條件，如留抵稅額必須達(dá)到一定數(shù)額；每年或一段時(shí)期內(nèi)只能申請(qǐng)一次退稅；只允許特定行業(yè)申請(qǐng)退稅等。

2019年以來，我國逐步建立了增值稅增量留抵退稅制度。今年，我們完善增值稅留抵退稅制度，優(yōu)化征繳退流程，對(duì)留抵稅額實(shí)行大規(guī)模退稅，把納稅人今后才可繼續(xù)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額予以提前返還。優(yōu)先安排小微企業(yè)，對(duì)小微企業(yè)的存量留抵稅額于6月底前一次性全部退還，增量留抵稅額足額退還。重點(diǎn)支持制造業(yè)，全面解決制造業(yè)、科研和技術(shù)服務(wù)、生態(tài)環(huán)保、電力燃?xì)?、交通運(yùn)輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)等行業(yè)留抵退稅問題。通過提前返還尚未抵扣的稅款，直接為市場主體提供現(xiàn)金流約1.5萬億元，增加企業(yè)現(xiàn)金流，緩解資金回籠壓力，不但有助于提升企業(yè)發(fā)展信心，激發(fā)市場主體活力，還能夠促進(jìn)消費(fèi)投資，支持實(shí)體經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展，推動(dòng)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)和結(jié)構(gòu)優(yōu)化。

PPP會(huì)計(jì)處理實(shí)施問答

問：社會(huì)資本方執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》時(shí)，應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)用“雙特征”？

答：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2021〕1號(hào)）規(guī)范的PPP項(xiàng)目合同應(yīng)當(dāng)同時(shí)符合下列特征（以下簡稱“雙特征”）：（1）社會(huì)資本方在合同約定的運(yùn)營期間內(nèi)代表政府方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)；（2）社會(huì)資本方在合同約定的期間內(nèi)就其提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)獲得補(bǔ)償?！昂贤s定的運(yùn)營期間”，指的是社會(huì)資本方對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的使用期或運(yùn)營期，通常在PPP項(xiàng)目合同中有明確約定?！吧鐣?huì)資本方代表政府方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)”，指的是根據(jù)合同約定或政府方授權(quán)，社會(huì)資本方享有建設(shè)、運(yùn)營、管理、維護(hù)本項(xiàng)目設(shè)施等權(quán)利，同時(shí)承擔(dān)代表政府方提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的義務(wù)。社會(huì)資本方至少需要負(fù)責(zé)基礎(chǔ)設(shè)施管理和相關(guān)服務(wù)中的一部分工作，而不能僅為政府方的代理人?！吧鐣?huì)資本方就其提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)獲得補(bǔ)償”，指的是社會(huì)資本方就其在運(yùn)營期內(nèi)運(yùn)營或維護(hù)項(xiàng)目資產(chǎn)等按照合同約定獲得回報(bào)。

問：社會(huì)資本方執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》時(shí)，應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)用“雙控制”條件（1）“政府方控制或管制社會(huì)資本方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)必須提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對(duì)象和價(jià)格”？

答：“控制”，指的是政府方通過具有法律效力的合同條款等方式，有權(quán)決定社會(huì)資本方提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對(duì)象和價(jià)格。通常情況下，政府方和社會(huì)資本方在PPP項(xiàng)目合同中應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定社會(huì)資本方提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對(duì)象和價(jià)格?！肮苤啤?，指的是社會(huì)資本方提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對(duì)象和價(jià)格，雖未在PPP項(xiàng)目合同中進(jìn)行明確規(guī)定，但受有關(guān)法律法規(guī)或監(jiān)管部門規(guī)章制度的約束。如果某PPP項(xiàng)目合同涉及政府方及與政府方相關(guān)聯(lián)的代表公共利益的監(jiān)管方，則在應(yīng)用“雙控制”條件（1）時(shí)應(yīng)當(dāng)將這些主體一起考慮。

“政府方控制或管制社會(huì)資本方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)必須提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對(duì)象和價(jià)格”的情形，既包括由政府方購買項(xiàng)目資產(chǎn)的全部產(chǎn)出，也包括由其他使用者購買項(xiàng)目資產(chǎn)的全部或部分產(chǎn)出。

如果定價(jià)的基礎(chǔ)或框架受到監(jiān)管約束，政府方對(duì)價(jià)格的“控制或管制”不需要完全控制價(jià)格，這種情況下仍然符合控制或管制標(biāo)準(zhǔn)。如設(shè)定政府調(diào)價(jià)機(jī)制，社會(huì)資本方進(jìn)行調(diào)價(jià)前應(yīng)當(dāng)經(jīng)過政府方審核同意，或者設(shè)定有實(shí)質(zhì)性的價(jià)格上限機(jī)制，即滿足“雙控制”條件（1）中的價(jià)格控制或管制要求。如果項(xiàng)目合同條款給予社會(huì)資本方自主定價(jià)權(quán)，但約定超額收益全部歸政府方所有，社會(huì)資本方的收益被限定，則仍然滿足“雙控制”條件（1）中的價(jià)格控制或管制要求。

問：社會(huì)資本方執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》時(shí)，應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)用“雙控制”條件（2）“PPP項(xiàng)目合同終止時(shí)，政府方通過所有權(quán)、收益權(quán)或其他形式控制PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益”？

答：“重大剩余權(quán)益”，指的是PPP項(xiàng)目合同終止時(shí)，在項(xiàng)目資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)使用、處置該項(xiàng)目資產(chǎn)所能獲得的權(quán)益。社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)按照假定PPP項(xiàng)目資產(chǎn)已經(jīng)處在PPP項(xiàng)目合同期末時(shí)預(yù)期的壽命和狀況，對(duì)其現(xiàn)值進(jìn)行估計(jì)，以確定項(xiàng)目資產(chǎn)的剩余權(quán)益。

政府方對(duì)“重大剩余權(quán)益”的控制具體表現(xiàn)為以下兩種情形：一是PPP項(xiàng)目合同終止時(shí)，社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)將項(xiàng)目資產(chǎn)移交給政府方或者政府指定的第三方，且移交的項(xiàng)目資產(chǎn)預(yù)期仍能為政府方帶來經(jīng)濟(jì)利益流入或者產(chǎn)生服務(wù)潛力。二是政府方能夠通過合同條款限制社會(huì)資本方處置或抵押項(xiàng)目資產(chǎn)，并擁有在合同期內(nèi)持續(xù)控制項(xiàng)目資產(chǎn)使用的權(quán)利，保障重大剩余權(quán)益不受損害。

對(duì)于運(yùn)營期占項(xiàng)目資產(chǎn)全部使用壽命的PPP項(xiàng)目合同，即使項(xiàng)目合同結(jié)束時(shí)項(xiàng)目資產(chǎn)不存在重大剩余權(quán)益，如果項(xiàng)目合同符合“雙控制”條件（1）的，仍符合“雙控制”條件

當(dāng)政府方滿足了“雙控制”條件（1）規(guī)定的控制條件并保留了PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益時(shí)，表明社會(huì)資本方只是代表政府方管理PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，盡管很多情況下社會(huì)資本方有一定管理自主權(quán)，但是此時(shí)社會(huì)資本方的“管理”不應(yīng)視為“雙控制”條件中的“控制”。

在合同約定的運(yùn)營期間，社會(huì)資本方對(duì)不可分離的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)進(jìn)行更新改造的（包括更換部分設(shè)施設(shè)備等），應(yīng)當(dāng)將更新改造前后的項(xiàng)目資產(chǎn)視為一個(gè)整體來考慮。如果政府方控制了更新改造后項(xiàng)目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益，則該項(xiàng)目合同整體滿足“雙控制”條件（2）。

問：社會(huì)資本方執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》時(shí)，當(dāng)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)部分受到政府方控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)用“雙控制”條件？

答：PPP項(xiàng)目資產(chǎn)部分受政府方控制的，分為以下兩種情形：

一是項(xiàng)目資產(chǎn)在功能設(shè)置和空間分布上可分割且能獨(dú)立運(yùn)營，并且滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）中資產(chǎn)組的定義，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)進(jìn)行分析。如果政府方不能控制該部分資產(chǎn)，則該部分資產(chǎn)不適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2021〕1號(hào)）。

二是社會(huì)資本方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)提供不受政府方控制的輔助性服務(wù)，并不減損政府方對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的控制，在應(yīng)用“雙控制”條件時(shí)不應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)服務(wù)。

社會(huì)資本方如果有權(quán)使用上述情形一中不受政府控制的項(xiàng)目資產(chǎn)組成部分，或者有權(quán)使用情形二中用于提供不受政府方控制的輔助性服務(wù)的項(xiàng)目資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其業(yè)務(wù)性質(zhì)判斷適用的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，例如對(duì)于實(shí)質(zhì)上構(gòu)成政府方對(duì)社會(huì)資本方的租賃，則應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（財(cái)會(huì)〔2018〕35號(hào)）進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

問：社會(huì)資本方執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》時(shí)，社會(huì)資本方在PPP項(xiàng)目建造期間形成的合同資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)如何列報(bào)？

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）和《關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》（財(cái)會(huì)〔2019〕6號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于社會(huì)資本方將相關(guān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的對(duì)價(jià)金額或確認(rèn)的建造收入金額確認(rèn)為無形資產(chǎn)的部分，在相關(guān)建造期間確認(rèn)的合同資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目中列報(bào)；對(duì)于其他在建造期間確認(rèn)的合同資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其預(yù)計(jì)是否自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)變現(xiàn)，在資產(chǎn)負(fù)債表“合同資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目中列報(bào)。

問：社會(huì)資本方執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》時(shí)，社會(huì)資本方在PPP項(xiàng)目建造期間發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和列報(bào)？

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2021〕1號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于社會(huì)資本方將相關(guān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的對(duì)價(jià)金額或確認(rèn)的建造收入金額確認(rèn)為無形資產(chǎn)的部分，相關(guān)借款費(fèi)用滿足資本化條件的，社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)將其予以資本化，計(jì)入“PPP借款支出”科目，期末，“PPP借款支出”科目的借方余額應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目中列報(bào)；待PPP項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，將計(jì)入“PPP借款支出”科目的金額結(jié)轉(zhuǎn)至“無形資產(chǎn)”科目。除上述情形以外的其他借款費(fèi)用，社會(huì)資本方應(yīng)將其予以費(fèi)用化，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

問：社會(huì)資本方執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》時(shí)，社會(huì)資本方在PPP項(xiàng)目建造期間發(fā)生的建造支出在現(xiàn)金流量表中應(yīng)如何列示？

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——現(xiàn)金流量表》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于社會(huì)資本方將相關(guān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的對(duì)價(jià)金額或確認(rèn)的建造收入金額確認(rèn)為無形資產(chǎn)的部分，相關(guān)建造期間發(fā)生的建造支出應(yīng)當(dāng)作為投資活動(dòng)現(xiàn)金流量進(jìn)行列示。除上述情形以外的社會(huì)資本方在PPP項(xiàng)目建造期間發(fā)生的建造支出，應(yīng)當(dāng)作為經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量進(jìn)行列示。社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)將PPP項(xiàng)目建造期間發(fā)生的重大建造支出的現(xiàn)金流量信息在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露。

問：社會(huì)資本方執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》時(shí)，集團(tuán)合并范圍內(nèi)甲公司（發(fā)包方）承接PPP項(xiàng)目，但將實(shí)質(zhì)性建造服務(wù)發(fā)包給集團(tuán)合并范圍內(nèi)乙公司（承包方）的，在編制集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，是否應(yīng)抵銷承包方的建造服務(wù)收入及發(fā)包方對(duì)應(yīng)的成本？

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（財(cái)會(huì)〔2014〕10號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是站在企業(yè)集團(tuán)的角度，以納入合并范圍的企業(yè)的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，抵銷集團(tuán)合并范圍內(nèi)公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易，考慮了特殊交易事項(xiàng)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響后編制的，旨在反映企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。因此，集團(tuán)合并范圍內(nèi)甲公司（發(fā)包方）自政府方承接PPP項(xiàng)目，并發(fā)包給集團(tuán)合并范圍內(nèi)的乙公司（承包方），企業(yè)集團(tuán)編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》有關(guān)規(guī)定對(duì)內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷，以體現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)整體對(duì)外提供的建造服務(wù)收入和成本。如甲公司作為主要責(zé)任人的，從企業(yè)集團(tuán)角度看，在會(huì)計(jì)處理上需要抵銷發(fā)包方成本和承包方收入等；如甲公司作為代理人的，從企業(yè)集團(tuán)角度看，在會(huì)計(jì)處理上不存在需要抵銷的發(fā)包方成本和承包方收入等。

問：社會(huì)資本方執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》時(shí)，如何確定履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)？

答：社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，將交易價(jià)格按照各項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)。如果單獨(dú)售價(jià)無法直接觀察的，或者缺少類似的市場價(jià)格的，企業(yè)可以考慮市場情況、企業(yè)特定因素以及與客戶有關(guān)的信息等相關(guān)信息，采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計(jì)單獨(dú)售價(jià)。

問：社會(huì)資本方執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》時(shí)，社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)如何對(duì)PPP項(xiàng)目合同進(jìn)行合并披露？

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2021〕1號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)按照重要性原則，在附注中披露各項(xiàng)PPP項(xiàng)目合同的相關(guān)信息，或者將一組具有類似性質(zhì)的PPP項(xiàng)目合同合并披露。一組具有類似性質(zhì)的PPP項(xiàng)目是指一組包含類似性質(zhì)服務(wù)的PPP項(xiàng)目合同（如高速公路收費(fèi)、污水處理服務(wù)、垃圾處理項(xiàng)目等）。例如，社會(huì)資本方同時(shí)承接多項(xiàng)高速公路收費(fèi)的PPP項(xiàng)目合同，則社會(huì)資本方可以將該類合同的會(huì)計(jì)信息和合同信息分別進(jìn)行合并披露。

問：社會(huì)資本方執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》時(shí)，如何對(duì)2020年12月31日前開始實(shí)施且至解釋施行日尚未完成的PPP項(xiàng)目合同進(jìn)行銜接處理？

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2021〕1號(hào)，以下簡稱《解釋第14號(hào)》）的相關(guān)規(guī)定，2020年12月31日前開始實(shí)施且至《解釋第14號(hào)》施行日尚未完成的有關(guān)PPP項(xiàng)目合同，未按照《解釋第14號(hào)》及PPP項(xiàng)目合同社會(huì)資本方會(huì)計(jì)處理實(shí)施問答和應(yīng)用案例等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整時(shí)社會(huì)資本方需要合理估計(jì)PPP項(xiàng)目合同歷史期間的折現(xiàn)率、單獨(dú)售價(jià)等信息；追溯調(diào)整不切實(shí)可行的，社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用《解釋第14號(hào)》的相關(guān)規(guī)定。社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)將執(zhí)行《解釋第14號(hào)》形成的累計(jì)影響數(shù)，調(diào)整2021年年初留存收益及財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目金額，對(duì)可比期間信息不予調(diào)整。

社會(huì)資本方為了向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供與理解當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的信息，可以披露與追溯調(diào)整有關(guān)的信息，如假設(shè)調(diào)整可比期間信息，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的影響等。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的相關(guān)規(guī)定，不切實(shí)可行，指的是企業(yè)在采取所有合理的方法后，仍然不能獲得PPP項(xiàng)目合同追溯調(diào)整所必需的相關(guān)信息，從而導(dǎo)致對(duì)追溯調(diào)整無法應(yīng)用《解釋第14號(hào)》的相關(guān)規(guī)定。

PPP項(xiàng)目合同尚未完成，指的是PPP項(xiàng)目合同的建造、運(yùn)營和移交等一項(xiàng)或多項(xiàng)義務(wù)在《解釋第14號(hào)》施行日之前尚未全部完成。

首次執(zhí)行準(zhǔn)則實(shí)施問答

問：對(duì)于首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)如何執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和2006年之后發(fā)布并施行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及解釋中的相關(guān)銜接規(guī)定？

答：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡稱“第38號(hào)準(zhǔn)則”）基于2006年發(fā)布的各項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)），對(duì)首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)在首次執(zhí)行日的新舊銜接會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范。2006年之后，財(cái)政部陸續(xù)制定或修訂發(fā)布并施行多項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及解釋（以下簡稱“新準(zhǔn)則及解釋”），其中涉及的相關(guān)銜接規(guī)定屬于第38號(hào)準(zhǔn)則未涵蓋的內(nèi)容。因此，首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，在首次執(zhí)行日總體上應(yīng)執(zhí)行第38號(hào)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，但是第38號(hào)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定與新準(zhǔn)則及解釋中的相關(guān)銜接規(guī)定不一致的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以新準(zhǔn)則及解釋中的相關(guān)銜接規(guī)定為準(zhǔn)。

小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問答

問：執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)作為個(gè)人所得稅的扣繳義務(wù)人，根據(jù)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》收到的扣繳稅款手續(xù)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

答：執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)作為個(gè)人所得稅的扣繳義務(wù)人，根據(jù)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》收到的扣繳稅款手續(xù)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“其他收益”科目，在利潤表“營業(yè)收入”項(xiàng)目中反映。

小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問答

問：執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何對(duì)增值稅期末留抵退稅業(yè)務(wù)相關(guān)現(xiàn)金流量進(jìn)行列示？

答：執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)按照《關(guān)于進(jìn)一步加大增值稅期末留抵退稅政策實(shí)施力度的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2022年第14號(hào)）等規(guī)定收到或繳回的增值稅期末留抵退稅相關(guān)現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行列示。企業(yè)收到或繳回留抵退稅款項(xiàng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，屬于經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)將收到的留抵退稅款項(xiàng)有關(guān)現(xiàn)金流量在“收到其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目列示，將繳回并繼續(xù)按規(guī)定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的留抵退稅款項(xiàng)有關(guān)現(xiàn)金流量在“支付的稅費(fèi)”項(xiàng)目列示。