根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》規(guī)定，政府補(bǔ)助，指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，主要形式包括政府對(duì)企業(yè)的無償撥款、稅收返還、財(cái)政貼息，以及無償給予非貨幣性資產(chǎn)等。企業(yè)收取的政府補(bǔ)助如何財(cái)稅處理？
一、增值稅的處理
一）與應(yīng)稅行為掛鉤的政府補(bǔ)助作為增值稅收入的組成部分。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于取消增值稅扣稅憑證認(rèn)證確認(rèn)期限等增值稅征管問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第45號(hào))規(guī)定，納稅人取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入，與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。因此，如果財(cái)政補(bǔ)貼與銷售行為直接掛鉤，它將被視為銷售額的一部分，應(yīng)并入增值稅計(jì)稅依據(jù)計(jì)算繳納增值稅。反之，如果取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入不與銷售活動(dòng)直接掛鉤,那么就不屬于增值稅應(yīng)稅收入,不需要繳納增值稅。
二）收回土地使用權(quán)取得政府補(bǔ)償收入作為增值稅免稅收入。根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文以及《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于明確無償轉(zhuǎn)讓股票等增值稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2020年第40號(hào)）規(guī)定，土地所有者依法征收土地，并向土地使用者支付土地及其相關(guān)有形動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)補(bǔ)償費(fèi)的行為，屬于“土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的情形”，應(yīng)當(dāng)免征增值稅。
注意：納稅人享受土地使用權(quán)補(bǔ)償收入免征增值稅政策時(shí)，需要出具縣級(jí)（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，包括縣級(jí)（含）以上地方人民政府出具的收回土地使用權(quán)文件以及土地管理部門報(bào)經(jīng)縣級(jí)以上（含）地方人民政府同意后由該土地管理部門出具的收回土地使用權(quán)文件。
二、企業(yè)所得稅的處理
一）與銷售掛鉤的財(cái)政補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干政策征管口徑問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2021年第17號(hào)）第六條規(guī)定，自2021年1月1日起，企業(yè)按照市場(chǎng)價(jià)格銷售貨物、提供勞務(wù)服務(wù)等，凡由政府財(cái)政部門根據(jù)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)服務(wù)的數(shù)量、金額的一定比例給予全部或部分資金支付的，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入。
舉例：甲企業(yè)是一家生產(chǎn)和銷售高效照明產(chǎn)品的企業(yè)。國(guó)家為了支持高效照明產(chǎn)品的推廣使用，通過統(tǒng)一招標(biāo)的形式確定中標(biāo)企業(yè)、高效照明產(chǎn)品及中標(biāo)協(xié)議供貨價(jià)格。甲企業(yè)作為中標(biāo)企業(yè)，需以中標(biāo)協(xié)議供貨價(jià)格減去財(cái)政補(bǔ)貼資金后的價(jià)格將高效照明產(chǎn)品銷售給終端用戶，并按照高效照明產(chǎn)品實(shí)際安裝數(shù)量、中標(biāo)供貨協(xié)議價(jià)格、補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)，申請(qǐng)財(cái)政補(bǔ)貼資金。2023年12月，甲企業(yè)因銷售高效照明產(chǎn)品可以申請(qǐng)獲得財(cái)政資金5650萬元。該資金2024年2月才實(shí)際收到。
分析：本例中，甲企業(yè)雖然取得財(cái)政補(bǔ)貼資金，但最終受益人是從甲企業(yè)購(gòu)買高效照明產(chǎn)品的大宗用戶和城鄉(xiāng)居民，相當(dāng)于政府以中標(biāo)協(xié)議供貨價(jià)格從丙企業(yè)購(gòu)買了高效照明產(chǎn)品，再以中標(biāo)協(xié)議供貨價(jià)格減去財(cái)政補(bǔ)貼資金后的價(jià)格將產(chǎn)品銷售給終端用戶。實(shí)際操作時(shí)，政府并沒有直接從事高效照明產(chǎn)品的購(gòu)銷，但以補(bǔ)貼資金的形式通過甲企業(yè)的銷售行為實(shí)現(xiàn)了政府推廣使用高效照明產(chǎn)品的目標(biāo)。對(duì)甲企業(yè)而言，銷售高效照明產(chǎn)品是其日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，甲企業(yè)仍按照中標(biāo)協(xié)議供貨價(jià)格銷售了產(chǎn)品，其銷售收入由兩部分構(gòu)成：一是終端用戶支付的購(gòu)買價(jià)款；二是財(cái)政補(bǔ)貼資金，財(cái)政補(bǔ)貼資金是甲企業(yè)產(chǎn)品銷售對(duì)價(jià)的組成部分。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》規(guī)定，政府補(bǔ)助，指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，主要形式包括政府對(duì)企業(yè)的無償撥款、稅收返還、財(cái)政貼息，以及無償給予非貨幣性資產(chǎn)等。如果不屬于政府補(bǔ)助，比如取得政府補(bǔ)助屬于商品對(duì)價(jià)的組成部分，應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》等相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。因此，甲企業(yè)取得的補(bǔ)貼資金應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》(2017年修訂)的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，作為銷售高效照明產(chǎn)品的對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格確認(rèn)收入。具體處理如下(單位：萬元)
1.2023年銷售高效照明產(chǎn)品時(shí)，按照高效照明產(chǎn)品實(shí)際安裝數(shù)量、中標(biāo)供貨協(xié)議價(jià)格、補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算申請(qǐng)財(cái)政補(bǔ)貼資金。
借：其他應(yīng)收款——財(cái)政補(bǔ)貼5650
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入5000
應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額650
2.增值稅處理。納稅人取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入，與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間按照《增值稅暫行條例》第十九條的規(guī)定，發(fā)生應(yīng)稅銷售行為，為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。
本例中，甲企業(yè)取得財(cái)政補(bǔ)貼收入與其銷售高效照明產(chǎn)品的收入或者數(shù)量直接掛鉤，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅，應(yīng)向撥付補(bǔ)貼資金的政府部門按照納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間開具增值稅普通發(fā)票。即在發(fā)生應(yīng)稅銷售行為后，按照“票先、款先、合同先”為原則，確定增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，次月納稅申報(bào)期內(nèi)申報(bào)繳納增值稅。
3.2024年1月實(shí)際收到2023年申請(qǐng)的財(cái)政補(bǔ)貼資金。
借：銀行存款5650
貸：其他應(yīng)收款——財(cái)政補(bǔ)貼5650
借：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額650
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)650
4.企業(yè)所得稅處理。企業(yè)按照市場(chǎng)價(jià)格銷售貨物、提供勞務(wù)服務(wù)等，凡由政府財(cái)政部門根據(jù)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)服務(wù)的數(shù)量、金額的一定比例給予全部或部分資金支付的，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入。本例中，甲企業(yè)取得財(cái)政補(bǔ)貼收入與其按照銷售高效照明產(chǎn)品的收入金額直接掛鉤的一定比例給予，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入，也不符合不征稅收入條件，與會(huì)計(jì)核算確認(rèn)收入時(shí)間一致，無稅會(huì)差異。但是其與增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間不一致，形成稅稅差異?！敖鸲惾凇毕到y(tǒng)可能對(duì)會(huì)計(jì)核算收入、企業(yè)所得稅收入與增值稅收入比對(duì)出現(xiàn)異常進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)提示，企業(yè)應(yīng)做好留存?zhèn)洳橘Y料并向主管稅務(wù)局進(jìn)行異常情況書面說明。
二）政府補(bǔ)助作為免稅收入。根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，“符合條件的非營(yíng)利組織的收入”為免稅收入。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非營(yíng)利組織企業(yè)所得稅免稅收入問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕122號(hào)）規(guī)定：“非營(yíng)利組織的下列收入為免稅收入：…（二）除《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定的財(cái)政撥款以外的其他政府補(bǔ)助收入，但不包括因政府購(gòu)買服務(wù)取得的收入。因此，財(cái)政撥款作為不征稅收入，對(duì)非營(yíng)利組織取得的財(cái)政撥款以外的政府補(bǔ)助收入，屬于企業(yè)所得稅免稅收入。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）規(guī)定：“企業(yè)取得的各項(xiàng)免稅收入所對(duì)應(yīng)的各項(xiàng)成本費(fèi)用，除另有規(guī)定者外，可以在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”
注意：《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2018〕13號(hào)）規(guī)定，非營(yíng)利組織對(duì)取得的應(yīng)納稅收入及其有關(guān)的成本、費(fèi)用、損失應(yīng)與免稅收入及其有關(guān)的成本、費(fèi)用、損失分別核算。對(duì)免稅收入實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得免征企業(yè)所得稅；免稅項(xiàng)目所得為虧損可以抵減應(yīng)稅項(xiàng)目的應(yīng)納稅所得額。
三）政府補(bǔ)助作為不征稅收入。根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財(cái)稅〔2011〕70號(hào))規(guī)定，企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：①企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；②財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；③企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。不征稅收入用于支出形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。作為不征稅收入處理的財(cái)政性資金，在5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計(jì)入第6年的應(yīng)稅收入總額中。
1.與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助指企業(yè)取得的、用于購(gòu)建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。會(huì)計(jì)處理上，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，不能直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計(jì)入以后各期的損益?？傤~法下，按照補(bǔ)助資金的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“遞延收益”科目。在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)分期計(jì)入其他收益或營(yíng)業(yè)外收入；凈額法下，按照補(bǔ)助資金的金額，沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。如果企業(yè)先取得政府補(bǔ)助再確認(rèn)所購(gòu)建的長(zhǎng)期資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)將取得的政府補(bǔ)助先確認(rèn)為遞延收益，在相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或預(yù)定用途時(shí)，將遞延收益沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值。
2.與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。如果此類補(bǔ)助用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，取得時(shí)確認(rèn)為遞延收益，在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計(jì)入當(dāng)期損益；用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，取得時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。如果是用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的，在總額法下，直接計(jì)入其他收益或營(yíng)業(yè)外收入；在凈額法下，直接沖減相關(guān)成本費(fèi)用或營(yíng)業(yè)外支出，企業(yè)所得稅作為不征稅收入，稅會(huì)無差異，不需要納稅調(diào)整。
四）政府補(bǔ)助作為征稅收入。根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知)(財(cái)稅〔2008〕151號(hào))第一條規(guī)定：“企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。”即在企業(yè)所得稅上，政府補(bǔ)助不符合不征稅收入的三個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，應(yīng)當(dāng)按照“收付實(shí)現(xiàn)制”，于實(shí)際收到政府補(bǔ)助的當(dāng)期一次性確認(rèn)企業(yè)所稅應(yīng)稅收入。
在會(huì)計(jì)處理上，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助區(qū)分會(huì)計(jì)是選擇總額法核算，還是凈額法核算：總額法下會(huì)計(jì)上分期確認(rèn)收益，稅務(wù)處理上需要一次確認(rèn)收益，進(jìn)而在以后年度會(huì)計(jì)所確認(rèn)的“其他收益”相應(yīng)調(diào)減企業(yè)所得稅收入；凈額法下由于會(huì)計(jì)上需要沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值，會(huì)造成賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異，會(huì)計(jì)上少計(jì)提的折舊需要進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，如果是用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用或損失：在總額法下，直接計(jì)入其他收益或營(yíng)業(yè)外收入；在凈額法下，直接沖減相關(guān)成本費(fèi)用或營(yíng)業(yè)外支出，企業(yè)所得稅作為不征稅收入，稅會(huì)無差異，不需要納稅調(diào)整。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，如果是用于補(bǔ)償企業(yè)以后發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用或損失：在收到時(shí)全額確認(rèn)企業(yè)所得稅收入，在以后實(shí)際發(fā)生時(shí)再相應(yīng)的調(diào)減企業(yè)所得稅收入。